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jueves, 12 de diciembre de 2013

La Compensación de los excedentes de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) versus el Impuesto Sobre la Renta (ISLR)



Por: Julio César Díaz Valdez[1]





SUMARIO

·        Introducción
·        Aspectos Generales de las Retenciones del IVA
·        Naturaleza Jurídica del crédito proveniente del IVA.
·        La Compensación y su aplicación en el Derecho Tributario.
·       Procedencia de las compensaciones opuestas al ISLR provenientes de Tributos Indirectos (IVA)
·       Conclusiones
·        Referencias Bibliográficas



























·        Introducción

En la configuración del Estado Venezolano, subyace la idea de un Estado Democrático, Social de Derecho y de JUSTICIA, del cual resaltamos a los efectos de este trabajo, el ESTADO DE JUSTICIA, el cual tiene por norte garantizar la justicia por encima de la legalidad formal, estableciendo no sólo el Valor de Justicia en el Preámbulo y en su artículo 2 de la CRBV[2], sino regulándolo expresamente el derecho de acceso a la Justicia y a la obtención de una tutela efectiva.

En el ámbito tributario, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es de tal importancia que la declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano, aprobado por la Asamblea Nacional Constituyente Francesa el 26 de agosto de 1789, se le reconoce como uno de los deberes fundamentales de las personas.  

Ese deber Jurídico de contribuir, tiene su origen en el artículo 133 de nuestra CRBV. No obstante, está indisolublemente ligado al consentimiento del tributo, y ese consentimiento es prestado por los ciudadanos a través de sus representantes en los cuerpos legislativos mediantes las leyes dictadas al efecto. De allí que la doctrina más autorizada afirme que “El vinculo entre el Estado y el Contribuyente es una Relación Jurídica y no una Relación de Poder[3]


En este sentido es importante destacar, que la tributación no se extingue con el pago de la obligación, por el contrario en ocasiones, el Sujeto Pasivo de la obligación cambia su posición deudora frente a la Administración Tributaria, para así convertirse en acreedor; Por ejemplo: Una persona determina su cuota tributaria del impuesto a pagar del IVA. No obstante, le realizan retenciones-sus clientes- por una cantidad mayor al importe que resultó obligado a pagar por concepto de IVA, situación que origina unos EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IVA, no aplicados, los cuales evidentemente quedan como derechos a favor del contribuyente. 

En este contexto, el propósito de este trabajo es examinar las instituciones Jurídicas-Tributarias de la compensación, a los efectos de ser aplicados a los excedentes de retenciones del IVA con el ISLR, pues existen contribuyentes que por un lado son acreedores de excedentes de retenciones de IVA y por otro lado son deudores de Impuesto Sobre la Renta (ISLR), siendo el Fisco el mismo sujeto activo de ambos tributos.

·        Aspectos Generales de las Retenciones del IVA

El IVA, fue creado como la solución para la regionalización y para la zonificación económica, y tiene su originen en el Tratado de Roma de la Comunidad Económica Europea, todo con el objeto que la competencia entre esos países fuera una competencia leal y de acuerdo a la idea de la formación de un mercado común.

A tales efectos, se crea un Comité de Expertos, en el año 1962, integrados por expertos de seis países que en ese momento formaban el Mercado Común (Francia, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Italia y Alemania), que en al año 1967elaboraron lo que se llamó Informe Newmark, siendo este el punto de referencia para el estudio de este tributo.

Este informe aconseja la adopción de un impuesto plurifásico que se aplicará sobre el valor agregado a la circulación de las mercaderías y que sería la base del acuerdo regional que se iba a crear.  

Este impuesto, se traslada a América Latina y lo toma la ALALC[4] en el año 1970, y cuando la ALAIC es sustituida por ALADI[5], de la cual Venezuela es parte, no se trata el tema tributario del IVA, por las dificultades que en ese momento tenía su correcta aplicación. Sin embargo.

El Pacto Andino, El Mercado Común Centro Americano, el Mercosur, tienen normas especificas referidas a la integración regional y consideran al IVA, la base fundamental de los ingresos tributarios en el sistema fiscal.

En Venezuela, éste se implementa en el año 1993[6]. Por su parte el sistema de retenciones de este tributo estuvo previsto en la ley desde sus inicios, pero fue a partir de 1999, que se adoptó este mecanismo recaudatorio para designar agentes de retención a los compradores de metales preciosos, según Providencia N° 212 de 1999.

Por su parte el Código Orgánico Tributario[7] (COT), en referencia a los agentes de retención, dispone en su artículo 26: “Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente” 

En el mes de diciembre de 2002, mediante Providencias Administrativas distinguidas con las letras y números SANT/2002/1.455[8] y SNAT/2002/1.454[9][10], el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT[11]), designó a los “Contribuyentes Especiales” y Entes Públicos respectivamente como Agentes de Retención del IVA, con lo cual se instauró por primera vez en el marco de las Leyes del IVA promulgadas en Venezuela un régimen de retención. En efecto, en las Providencias se estableció la obligación de los llamados “contribuyentes especiales” y los entes públicos de actuar como agentes de retención del IVA cuando compren bienes o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto[12].

Por otra parte, la Providencia SNAT/2002/1.455 estableció que aquellos proveedores que hubieren sufrido la retención del IVA por parte de los “contribuyentes especiales”, descontarían el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el periodo en el cual se practicó la retención[13]. Y, en los casos en que el impuesto retenido resultare superior a la cuota tributaria del periodo de imposición respectivo, el excedente no descontado podía ser traspasado al periodo de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido 3 periodos de imposición aún subsistía algún excedente sin descontar, el contribuyente podía optar por solicitar la recuperación de dicho monto al SENIAT[14]

Es menester destacar que el novísimo régimen de retenciones previsto en la Providencia SNAT/202/1.455, no consagraba ningún procedimiento de reembolso de las retenciones practicadas en exceso, o no descontadas de la cuota tributaria.

Ahora bien, las retenciones del impuesto constituyen pagos a cuenta, o anticipos del impuesto definitivo, y al igual que el profesor Carvajal (2006), somos de la opinión que “…los pagos a cuenta aunque tengan su fuente en una norma legal que autorice su ingreso provisional al Fisco en la medida que resulte excedentarios una vez perfeccionado el hecho imponible resultan indebidos...”siendo esta situación la que en definitiva determina el procedimiento a seguir a los efectos de restablecer la situación infringida o como lo sostiene el profesor enrique Pedro Haba M. (2002)[15]…adoptar una actitud metodológica que utilice como base  un pensamiento jurídico realista para  encarar la situaciones de derecho…sin aferrarse a ninguna concepción celestial”

En el mes de febrero de 2005, el SENIAT dictó la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado[16] instrumento normativo que derogó el régimen de retenciones previsto en la Providencia SNAT/20021455. La nueva Providencia presentó cambios relevantes en materia de retenciones del IVA, entre los que se destacan la instauración del procedimiento especial ad hoc para el reembolso de las retenciones no descontadas de la cuota tributaria del impuesto[17].


Ahora bien, en los tributos en los cuales la obligación tributaria se determina por periodos, la retención en la fuente constituye un  medio eficaz para facilitar, acelerar y asegurar la recaudación, puesto que el recaudo se efectúo dentro del periodo de imposición y antes del cierre del mismo.

La existencia y cuantía de la obligación se conoce al cierre del periodo tributario, por tanto, la retención aplicada puede resultar menor a la obligación liquidada, quedando un saldo de impuesto deudor a favor del sujeto activo que será pagado por el contribuyente con la declaración de cierre del periodo de imposición en la forma y condiciones que establezca la ley y su reglamento, pero si la retención, se causa una acreencia del contribuyente contra dicho sujeto activo que debe ser satisfecha mediante el reembolso o compensación por los medios establecidos en la ley. Esta consecuencia del rembolso o compensación del pago de lo indebido en el campo tributario, obedece al mismo principio de derecho privado según el cual todo pago supone una deuda, y lo que ha sido pagado indebidamente está sujeto a repetición[18].

Así las cosas, sin ánimo de analizar la razonabilidad del porcentaje del 75%de retención fijado por la Administración Tributaria como tasa general a través de la Providencia Administrativa[19] que designan Agentes de Retención,- que en nuestra opinión evidentemente afectan patrimonialmente a los comerciantes, específicamente aquellos que poseen regulaciones en la comercialización de sus productos, y/o con ganancias limitadas, por exceder abiertamente su capacidad económica y en todo caso, la aplicación de un mismo porcentaje de retención a todos los comerciantes evidencia el  deterioro del principio de igualdad tributaria-, en los casos que la retención del IVA exceda de la cuota tributaria, la Administración Tributaria estaría incurriendo en una acción que podría ser considerada como gestión ilegal de financiamiento no autorizado por la normativa presupuestaria, una operación financiera no autorizada en los términos del artículo 12, de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Publico[20], en virtud que obtiene de los contribuyentes impactados por la retención un excedente monetario proveniente de aportes de naturaleza distinta a los tributos que se convierte, por disposición de la Ley, en un pasivo que debe ser incorporado como tal en la contabilidad fiscal y el presupuesto de gasto, con las consecuencias además de la carga de los intereses de mora que dicho pasivo ocasiona.

Aunado a lo anterior, no son pocos los autores venezolanos que han señalado que el 75% de retención como tasa general para todas las operaciones gravables resulta en la mayoría de los casos confiscatorio, entre ellos Xabier, Escalante, que así lo afirmó y demostró en las Conclusiones de la Comunicación Técnica presentada en las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Quito, Ecuador[21]

Este alto porcentaje de retención ha causado, en la mayoría de los contribuyentes que son proveedores de los sujetos calificados como agente de retención del IVA, y de los Entes Públicos la imposibilitad de recuperar el excedente de retenciones por la vía de la deducción sobre cuotas tributarias causadas en cada periodo impositivo, por cuanto ésta resulta inferior a las retenciones soportadas. Esta situación implica que parte del monto en bolívares retenidos en el momento de pago o abono en cuanta de cada factura, se convierta al cierre del periodo, en un pago indebido, que no podrá ser recuperado por la vía del descuento sobre la cuota tributaria de cada periodo y pasa a ser un pasivo fiscal y en consecuencia la causación de pleno derecho de los intereses de mora a partir de los 60 días del reclamo de reintegro por parte del contribuyente afectado en los términos establecidos en el artículo 67 del COT.  

En este sentido, es importante destacar que el procedimiento de Repetición está establecido en el COT, el cual contiene el artículo 194 que establece:

“Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos” (destacado nuestro)

Se infiere, de la disposición transcripta, que ante la eventualidad de la existencia de un pago indebido, el COT prevé la posibilidad del contribuyente a optar por la reclamación o solicitud de lo pagado indebido.

·        Naturaleza Jurídica del crédito proveniente del Impuesto al Valor Agregado

A diferencia del Impuesto sobre la Renta (ISLR) que, cuando se acusa la renta anual, se está informando al fisco cual es la capacidad contributiva del sujeto, de allí se dice que es una manifestación inmediata de riqueza – Impuesto Directo-. El IVA, es un impuesto de los llamados -Impuestos Indirectos-, aquellos que suelen recaer sobre los gastos de producción y consumo por sus manifestaciones mediatas de riqueza, por lo tanto su principal característica es que son trasladables hasta el consumidor final por medio del mecanismo de Repercusión en la cadena, en la cual todos vienen siendo contribuyentes “de iure” hasta el real contribuyente que es el consumidor final, que suele ser el denominado contribuyente “de facto”. Es esta la idea, de los legisladores de solo a los efectos de la determinación de este impuesto –cuota tributaria-, denominar “créditos fiscales” para trasladar la repercusión en la cadena del impuesto, y sobre este término, lo tratemos más adelante. 

Aunado a lo anterior, los impuestos indirectos pueden ser de dos tipos:

·        Multifásicos o Plurifásicos. Gravan todas o casi todas las etapas del proceso de compra-venta, o de producción-venta.
·        Monofásicos. Gravan solamente una etapa del proceso.
Y, estos a su vez se subdividen en Impuestos al Valor Total de las Ventas y en Impuestos al Valor Agregado de estas.

En el caso venezolano, es un Impuesto General a las Ventas, tipo Valor Agregado, Plurifásico, en el cual, el Sujeto Activo de este, es el mismo sujeto Activo del Impuesto sobre la Renta, por existir ambos Tributos, bajo el perfil del Poder Rentístico Nacional[22].

En lo referente a los términos “Cuota Tributaria”, y “Crédito Fiscal”, nuestra Ley de Impuesto al Valor Agregado[23], considera, según se infiere de lo expuesto en los artículos 28 y siguientes del Capítulo III, epígrafe “De la Determinación de la Cuota Tributaria” que cuota tributaria, es la que resulta luego de imputar los Créditos[24] a los Débitos[25] del periodo de Imposición. De igual manera, la Ley prevé en su artículo 31, y ya refiriéndonos al concepto “Crédito Fiscal” que:

Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo es establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en esta Ley y solo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la República por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra la República por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley” (negrillas y subrayado nuestro)

Expuesto lo anterior debemos entonces precisar lo siguiente: i) Cuota Tributaria, en materia del IVA es equivalente al Impuesto Causado que debe ser pagado en el período de Imposición correspondiente. Siendo superiores los “Créditos” Fiscales que los “Débitos” Fiscales del período, entonces no puede ni debe hablarse de existencia de Cuota Tributaria sino, de “Crédito Fiscal” el cual es trasladable al siguiente período de imposición. ii) “Crédito Fiscal” está referido al monto del impuesto pagado por la adquisición del bien o del servicio que se trate, y del cual se pretende su recuperación en la fase intermedia hasta llegar al consumidor final, mediante su imputación al “Débito” Fiscal, pero el cual en sí mismo, no puede ni debe constituir un Crédito Fiscal contra la República por cuanto se le denomina así, sólo por una necesidad de la propia Ley. Es decir, su denominación obedece únicamente a los efectos de la determinación de la cuota tributaria.
  
Ahora bien, esto último es perfectamente comprensible, y hasta necesario y conveniente que así haya sido definido por el legislador ya que de no ser así, bajo alguna consideración interpretativa, un tanto salida de contexto, podría el lector de la Ley entender que le es permitido reclamar a la República el monto del IVA soportado en el mes de todas sus compras de bienes o servicios gravados, simplemente por denominarse “Crédito” Fiscal, o peor aún, pretender compensar el monto del mismo, para el pago de otros tributos; Este no es el caso de estudio, pues la oposición de compensación aquí analizada se refiere a Retenciones del IVA, que el agente de retención entera por cuenta del contribuyente al Fisco Nacional en un periodo determinado que resulta excedente de la cuota tributaria del IVA.

En cambio la retención impositiva tiene, en nuestro criterio, la naturaleza de un anticipo sobre una obligación no determinada, ya que el hecho imponible no se causa por el pago que origina la retención, tampoco, cuando la retención es aplicada, se ha vencido el periodo para la liquidación de su cuantía; no constituye un pago a cuenta de una obligación, por cuanto en el momento del pago sujeto a retención, la obligación aún no existe, ese anticipo se convierte en pago al cierre del periodo de causación de la obligación, pero sólo hasta la concurrencia con la cuantía de la misma, los saldos restantes por exceso de retención, se convierten en un pago indebido sujeto a devolución o compensación y en consecuencia pasan a ser un pasivo fiscal.

·        La compensación y su aplicación en el Derecho Tributario.

“…La Compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, liquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1331, dispone lo que continuación se transcribe:
Artículo 1331: Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.
   Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando, de esta manera el traslado inútil de dinero, riegos, y gastos…”[26]

“…La compensación es la extinción que se opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras cuando dichas deudas son liquidas y exigibles.
   Constituye uno de los medios legales de extinción de las obligaciones y opera aun sin el concurso de la voluntad de las partes…”[27]

“…la compensación tiene una doble finalidad: por un lado, tiene a la simplificación, evitando un doble pago o la tramitación de dos juicios y por la otra parte, constituye una garantía de solvencia de ambos deudores, uno frente al otro”[28]

De igual forma, el artículo 1.332 del Código Civil Venezolano[29] establece que:

“La compensación se efectúa de derecho en virtud de la ley, y aun sin consentimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas que extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes”

se infiere del contenido del último artículo citado, la compensación parece ser una suerte de acto natural y necesario que debe asumirse en el caso de dos deudores recíprocamente acreedores entre sí, y pareciera incluso, que la opinión de estos queda en segundo plano sobre si la misma debe proceder o no; simplemente, es un acto automático que debe producirse en virtud de la condición de reciprocidad.

Por su parte el Tribunal Supremo de Justicia[30], así como varias escuelas de pensamiento, sostienen que deben concurrir cinco  requisitos para que la misma proceda la compensación legal: i) Simultaneidad: las obligaciones que pretenden ser sometidas a compensación, deben existir para el momento de esta, no importando la oportunidad en que ambas se originaron o su tiempo de nacimiento. Si es vital considerar que lo que no puede darse es la existencia de una obligación y la potencial existencia de la otra. Deben coexistir ambas simultáneamente y ser jurídicamente exigibles. ii) Homogeneidad: este requisito está referido a que la acreencia que se emplea como pago de lo debido, debe tener un origen igual o similar a la deuda que se pretende extinguir. Dicho en palabras simples, si debemos dinero, la acreencia que se tiene debe ser en dinero si se trata de deudas determinadas en cosas, ambas deben ser de una misma especie; en las obligaciones de dar, la compensación debe recaer sobre bienes de la misma especie, etc. Es por ello que el artículo 1.333 del Código Civil señala que “La compensación no se efectuar sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que son igualmente líquidas y exigiblesiii) Liquidez: ello implica no otra cosa distinta a que se debe conocer sin duda alguna, lo qué es debido, y cuánto se debe de él. iv) Exigibilidad: es decir, debe poder el acreedor tener derecho jurídico de pretender el cobro a su deudor; debe hacerse abstracción de las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo en los casos que ocurre la caducidad del término en los supuestos previstos por la propia legislación o cuando haya ocurrido la renuncia del mismo. v) Reciprocidad: se materializa, cuando ambas personas o sujetos, son acreedoras o deudoras una de otra en su propio nombre, y no en representación de terceros.

En materia Tributaria, nuestro COT vigente, establece las formas en que se pueden considerar jurídicamente extinguidas las deudas y al efecto señala en su Capitulo V, relativo a los Medios de Extinción, en su artículo 39, lo siguiente:

Artículo 39: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
1.      Pago
2.      Compensación.
3.      Confusión.
4.      Remisión.
5.      Declaratoria de incobrabilidad.

La Compensación, opera como el segundo medio más común para considerar extinguida la deuda tributaria y es desarrollado debidamente en el artículo 49 en los términos siguientes:

“Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujetos activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código. (Negrillas y subrayado nuestro)

Observemos que el artículo referido, considera que la compensación extingue de pleno derecho, los créditos líquidos y exigibles del contribuyente, por los conceptos allí referidos, con las deudas tributarias que existan por los mismos conceptos, de igual condición de liquidez y exigibilidad aun no prescritas, “aunque provengan de distintos tributos y accesorios siempre que se trate del mismo sujeto activo”.

Quien ostenta la figura de deudor tributario, por naturaleza y lo que representa la Relación Jurídico Tributaria, es el contribuyente y de igual forma, quien ostenta la figura de Sujeto Activo, es el administrador del tributo, no podemos menos que entender, que el legislador del COT, originariamente pensó con raciocinio y entendimiento, asumiendo que si el deudor tributario, ostentaba créditos a su favor en contra del mismo sujeto Activo, era perfectamente oponible la compensación “aunque provengan de distintos tributos y accesorios”.

Es claro y notorio el esfuerzo que hizo el legislador, por ser coherente con lo que es el principio básico que rige la Compensación, asumiendo que si ambas entidades tributarias, Acreedor y Deudor, se deben dinero entre sí, jurídicamente exigible y aun no prescrito, pues es evidente que debe proceder la compensación, y de pleno derecho.

Entonces, estamos en presencia de una norma clara, que a todas luces nos diría que es en efecto procedente, la compensación de las Retenciones excedentes de IVA soportadas y no descontadas en materia de IVA, para el pago del Impuesto sobre la Renta, ya que en este escenario indubitablemente estamos en presencia de un mismo sujeto Activo, un mismo Sujeto Pasivo, y un mismo género o tipo de deuda: Un Tributo.

También, en lo que al texto del artículo 49 se refiere, podemos citar lo contenido en sus párrafos intermedios:

“El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.” (Destacado nuestro)

La cita anterior es propicia para destacar, el derecho que asiste a todo contribuyente frente a la Administración, el de poder oponer la Compensación, sin más exigencia o requisito previo, que el estricto apego a los supuestos de hecho y de Derecho previstos en el párrafo ab initio del prenombrado artículo, es decir, que el crédito sea liquido, exigible y no prescrito.

            No obstante, el COT dispone en el Parágrafo Único del artículo 49 una prohibición de la compensación que ha sido interpretada por la Administración Tributaria con menos cabo de los métodos establecidos en el artículo 4 del Código Civil y 5 del Código Orgánico Tributario:

“Parágrafo único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débitos y créditos fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previsto en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria de su proceso de determinación.” (Negrillas nuestras)

Ahora Bien, la disposición anterior, ha sido objeto, por un lado de muchísimas críticas[31] y por el otro, del exhorto de la prestigiosa Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT)[32], pues los términos de esta norma pone en relieve las bases para aplicación desigual e injusta por parte de los funcionarios de la Administración Tributaria, que en la actualidad y a consecuencia de interpretaciones cándidas a ellas han resuelto[33][34] rechazar las compensaciones aplicadas por el contribuyente que se originan de excedentes de retención del IVA versus el ISLR, bajo la tesis de que la misma debe ser “previamente autorizada” ó que al tratarse de un impuesto indirecto, las  mismas no son procedentes, en franca contradicción a los principios tributarios de igualdad (Art. 21 CRBV) y de justicia (Art. 316, CRBV) que  en palabras del profesor Pittaluga (2012) “[son] limites fundamentales al ejercicio del poder tributario los principios constitucionales de la tributación, que no son meras orientaciones o simples aspiraciones del constituyente, sino verdaderos imperativos categóricos que, según el caso, se erigen como derechos o garantías de los ciudadanos frente al ejercicio del poder tributario” (cursivas del autor)

Ahora bien, si analizamos la disposición supra, utilizando para ello los métodos exegéticos pautados en el artículo 4 de Código Civil Venezolano (CCV), según el cual “A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador”  esto es, de forma gramatical, contextual y teleológica, en concordancia con el artículo 5 del COT, dispone: “Las normas tributarias se interpretaran con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica…”  debemos concluir que esta disposición, no prohíbe la compensación de los excedentes de retención del IVA con el Impuesto Sobre la Renta, toda vez que: i) La prohibición esta circunscripta a los “débitos” y “créditos fiscales” -definidos en la Ley del IVA como elementos técnicos de determinación de la cuota tributaria- e inclusive extensible hasta la cuota tributaria, -el impuesto causado producto de la operación aritmética de restar los “créditos” a los “débitos”. Es decir, la prohibición no alcanza a las retenciones excedentes del IVA. II) Las retenciones del IVA, no tienen naturaleza técnica de “débitos” o, “créditos” fiscal,  ni “cuotas tributarias”, son excedentes de una retención efectuada en carácter de anticipo de un impuesto que no se causó. iii) los saldos restantes por exceso de retención, se convierten en un pago indebido sujeto a devolución (Reintegro o Devolución) y en consecuencia pasan a ser un pasivo fiscal.


·        Procedencia de las compensaciones opuestas al ISLR provenientes de tributos indirectos (IVA)

            Es un principio general del Derecho aquel que prescribe que, es contrario a la justicia y a la buena fe que el acreedor exija a su deudor el pago de una obligación cuando al mismo tiempo es deudor del segundo.
           
            Ese principio fue consagrado en la mayoría de los ordenamientos jurídicos, y en el caso nuestro está establecido en el artículo 1331 del Código Civil. Ello constituye el fundamento ético que subyace a la figura de la “compensación” como medio de extinción legal de las obligaciones que recíprocamente existen entre personas. 
           
            No obstante, en nuestro derecho tributario ha existido una fuerte resistencia a permitir la operatividad de la compensación como figura que permite liberar de sus obligaciones al contribuyente cuando es deudor del Estado.

            En el Código Orgánico Tributario de 1982, se consagró la posibilidad de oponer al Estado la compensación de créditos de naturaleza tributaria existentes a favor del contribuyente, régimen que se ha mantenido con la promulgación del COT del 2001. Sin embargo, el parágrafo único del artículo 49 estableció una prohibición según la cual la compensación no es oponible respecto de impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados “débitos” y “créditos fiscales”, como el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

            El COT del 2001 precisa que dicha prohibición comprende tanto al “débito” y al “crédito” fiscal propio de la estructura del impuesto indirecto como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación, salvo disposición en contrario.    

            Ahora bien, antes de examinar la procedencia o no de las compensaciones de IVA originado por los excedentes de retención aplicadas versus el ISLR, es importante referirnos a los medios de recuperación de las acreencias tributarias del contribuyente según lo dispuesto en el COT., específicamente la supremacía de éste sobre la LIVA y la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, que regula los medios de recuperación de las retenciones acumuladas.

            En efecto, los excedentes de retención determinados y declarados en un periodo impositivo, como los acumulados y trasladados a otros periodos, constituyen, acreencias del contribuyente contra el Fisco Nacional por montos líquidos y exigibles, su liquidez proviene de la determinación efectuada en la declaración impositiva (Forma 30) y la presunción de veracidad que le asigna a dicha declaración el artículo 147 del COT[35]., y son exigibles porque no están sujetos a un término para su devolución. Así las cosas, estas acreencias del contribuyente están sujetos a compensación o reintegro en los términos establecidos en los artículos 49 y 194 ejusdems, ya que su naturaleza es la de un pago indebido, por manera, ninguna norma de inferior jerarquía a este Código puede establecer disposiciones que modifiquen y contravengan lo dispuesto en el mismo, todo esto de conformidad a lo establecido en el artículo 13[36] de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos así como lo dispuesto en el artículo 7[37] de Nuestro Código Civil.

            Por su parte, la Ley del IVA[38], estableció en el tercer acapice de su artículo 11 lo siguiente:

“Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria los excedentes de retenciones que correspondan en los términos y condiciones que establezca la respectiva providencia. Si la decisión Administrativa Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo previsto en esta ley” (destacado nuestro)


            Es menester destacar, que si bien el legislador reconoció la posibilidad de oponer en compensación los excedentes de retenciones de IVA contra cuotas tributaria a pagar de ese impuesto, su procedencia se subordinó a los términos y condiciones –entre ellos la necesidad de agotar un procedimiento administrativo-  establecido en una providencia de rango sublegal y a la autorización de la administración tributaria, tal y como se desprende de la Providencia Administrativa SANT/2005/0056 del SENIAT.

            Según esa providencia, en los casos en que las cantidades retenidas y enteradas a titulo de anticipo de IVA sean superiores a la cuota tributaria de IVA del periodo fiscal respectivo, el excedente no descontado debe ser traspasado al periodo siguiente. Si transcurrido tres periodos de imposición aun subsiste algún excedente de retención sin descontar, el contribuyente puede iniciar un procedimiento tendente a la recuperación total o parcial del saldo acumulado. En la misma solicitud, y para el supuesto de que el SENIAT se pronuncie favorablemente, debe indicar su voluntad de compensar o ceder el crédito fiscal derivado del excedente de retención acumulado, todo lo cual requerirá de la autorización de la administración tributaria.

            Sin embargo, aun cuando el SENIAT, se pronuncié favorablemente (lo que ocurre poco en nuestro conocimiento y en consecuencia acarreando la negación tacita de la solicitud por operar el silencio negativo), el cumplimiento del procedimiento descrito puede impedir que el contribuyente obtenga una respuesta oportuna para ejercer su derecho a oponer en compensación los excedentes de retenciones de IVA no descontadas contra cualquier otro tributo nacional que deba pagar.

            Adicionalmente, debe considerarse el hecho de que mes a mes el contribuyente puede encontrarse una situación en la que sigue generando un exceso de retenciones de IVA que no le es posible descontar por el tipo de actividad económica de su giro comercial, causando efectos económicos dañinos en los estados financieros de la empresa, pues ese activo monetario es afectado por el flagelo de la inflación.

             El derecho de los contribuyentes ordinarios de recuperar las cantidades retenidas en exceso, la palabra “podrá” utilizada en el artículo 11 de la LIVA, implica el reconocimiento de un derecho constitucional que le garantiza a los contribuyentes, la propiedad de sus bienes (artículo 115) y la prohibición de que los mismos no sean confiscados por vías distintas a la permitidas en la Constitución (Artículo 116).

            Es así que “los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia” contenidos en el referido artículo 11, también están reglados por el marco normativo contenido en el Código Orgánico Tributario para el reintegro de cantidades pagadas en exceso, la compensación entre deudas y acreencias de los sujetos de la relación tributaria. Por manera que, no puede la Administración Tributaria, sin incurrir en vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad, violar las disposiciones del COT.

            Aunado a lo anterior, el Tribunal Supremo de Justicia -Sala Político Administrativa[39], es del criterio que,  el contribuyente puede oponer en compensación los excedentes de retención del IVA que existan a su favor sin necesidad de acudir al procedimiento de recuperación previsto en la referida providencia administrativa, en este sentido reproducimos parcialmente la Sentencia:

“(…)
Así, se observa que la última de las posiciones asumidas por el legislador tributario hasta la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, fue la de considerar que a los efectos de la procedencia de dicho medio de extinción de la obligación tributaria resultaba necesario el pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto de la verificación de las condiciones de existencia, liquidez, exigibilidad del crédito fiscal opuesto en compensación.
No obstante, el legislador tributario de 2001 concibió dicha figura en los siguientes términos:
Artículo 49: La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. (…).
(…).”. Resaltado de la Sala.
De la norma que antecede, se observa que contrariamente a lo establecido en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, la compensación es oponible, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que la reconozca;” (Destacado y subrayado nuestro)

            Es menester destacar que el criterio de la Sala, permite reafirma que, es facultativo para el contribuyente acudir al pronunciamiento de recuperación establecido en la Providencia Administrativa SANT/2005/0056, para hacer valer la compensación o ceder los créditos fiscales, siempre que obtenga respuesta favorable del SENIAT; o bien, oponer directamente la compensación de los excedentes de retención de IVA no descontadas, caso en el cual deberá simplemente notificarlo a la administración tributaria en los plazos previstos en el COT.

            Más recientemente, la Sala Político Administrativa[40], ratifica el criterio por medio del cual sostiene que las compensación pueden ser opuesta por el contribuyente o su cesionario en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho a extinguir sus obligaciones tributarias.

           

·        Conclusiones

i)                 El monto correspondiente a los excedentes de retención no tiene la naturaleza del crédito fiscal que, de acuerdo a los términos de la LIVA, constituyen un elemento técnico para la determinación de la cuota tributaria, por cuanto ese monto no proviene del IVA soportado en las compras generadas por su actividad comercial, es consecuencia del pago anticipado mediante la retención efectuada por el pagador de las facturas del contribuyente, a cuenta del impuesto definitivo de cada uno de los periodos tributarios en los cuales la cuota tributaria a pagar resulta menor que la retención efectuada, por consiguiente, ese pago indebido constituye un derecho de crédito liquido y exigible del contribuyente.

ii)               Los excedentes de retención en el IVA no tiene la naturaleza técnica de crédito ni de debito fiscal, tampoco constituye cuota tributaria del IVA, son simplemente montos excedentes de una retención efectuada en carácter de anticipo que no se causó en su totalidad de lo estimado por el órgano que estableció el porcentaje a retener, por manera no están dentro de los supuestos de la prohibición de compensación establecida en el Parágrafo Único del artículo 49 del COT, por cuanto está prohibición está referida a los excedentes de “créditos fiscales elemento técnico de determinación” que se traspasan de un periodo tributario a otro sólo para ser deducidos contra los débitos fiscales liquidados.  


iii)              Las compensaciones de IVA opuesta por los contribuyentes, originados por EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y  NO DESCONTADAS, SON PROCEDENTES pues ésta opera de pleno derecho sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca tal derecho, como expresamente lo establece el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, y así lo ha interpretado la Sala Político Administrativo, so pena de ser un acto administrativo que contraría el postulado ético que subyace en la figura de la compensación, así como al mandato constitucional que ordena configurar un sistema tributario JUSTO Y EFICIENTE para la recaudación de los tributos.

·        Referencias Bibliográficas

MONTERO TRAIBEL,  José Pedro, 2000. “Análisis del Impuesto al Valor Agregado”, Caracas, Editores hermanos vadell.
FRAGA PITTALUGA, Luis, 2012. “Principios Constitucionales de la Tributación”, Caracas, Colección de estudios Jurídicos N° 95, Editorial Jurídica Venezolana.
CASTILLO CARVAJAL, Juan C., 2006. “Repetición y Recuperación de Tributos en el Derecho Tributario Venezolano”, Caracas, Editorial Liz Calibros, C.A.
MELICH-ORSINI, José, 2006. “Modos de Extinción de las Obligaciones” Caracas,  (2da. Edición) Anauco Ediciones
CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO (2001). Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001.
DECRETO CON RANGO, VALOR Y FUERZA DE LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (2007). Gaceta Oficial N.- 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° 0056, Gaceta Oficial N° 337.440 del 28 de febrero de 2005.





[1] Abogado magna cum laude, Profesor de la Unidad Curricular de Derecho Tributario de Universidad Nororiental Privada “Gran Mariscal de Ayacucho” (UGMA). Contador. Asesor Tributario de la Cámara de Comercio e Industrias del Estado Bolívar y Consultor Jurídico de la Firma Merino & Asociados.
[2] CRBV. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aprobada mediante referendo, el 15 de diciembre de 1999 y publicada en la Gaceta Oficial N° 5.453 Extraordinario del 24 de marzo de 2000. Modificada según Enmienda Constitucional publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.908 del 19 de febrero de 2009.
[3] Valdés Costa, R. Curso de Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fé de Bogotá, Madrí, 1996, P.295
[4] Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) fue un organismo regional latinoamericano existente entre 1960-1980. Creado el 18 de febrero de 1960 por el Tratado de Montevideo. Reemplazado posteriormente por la ALADI
[5] La Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) es un organismo intergubernamental que, continuando el proceso iniciado por la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) en el año 1960, promueve la expansión de la integración de la región, a fin de asegurar su desarrollo económico y social. Su objetivo final es el establecimiento de un mercado común latinoamericano
[6] Publicada en la Gaceta Oficial No. 33.304 del 24 de septiembre de 1993
[7] Publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001
[8] Publicada en la Gaceta Oficial No. 37.585, del 5 de diciembre de 2002  
[9] Ídem.
[10] Por Decisión Nro. 367, publicada en fecha 13 de agosto de 2013, la Sala Político Administrativa, Juzgado de Sustanciación admitió acción de nulidad. Exp. 2012-1763
[11] Servicio Autónomo, sin personalidad Jurídica, dependiente del Ministro de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas)
[12] Artículo 1de las Providencia SNAT/2002/1455 Y SNAT/2002/1.154, respectivamente. El monto a retener será el 75% del impuesto causado, salvo en aquellos casos indicados en la Providencia.
[13] Artículo 6 de la Providencia SNAT/2002/1.455
[14] Parágrafo único del artículo 6 de la Providencia SNAT/2002/1.455 
[15]Conferencia efectuada los días 3 y 4 de octubre de 2000, Curso de Capacitación sobre Razonamiento Judicial y Argumentación Jurídica.
[16] Publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136, del 28 de febrero de 2005
[17] Artículos 9, 10 y 11, de la Providencia SANT/2005/0056 procedimiento de “Recuperación de Retenciones Acumuladas

[18] Artículo 1.178 del Código Civil
[19] Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, Articulo 4 “El monto a retenerse será el setenta y cinco  por ciento (75%) del impuesto causado.
[20] Publicada en la Gaceta Oficial N° 392.330 de fecha 27 de marzo de 2012
[21] Xabier Escalante, “Los efectos económicos dañinos del régimen de retención del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, Pag.78, Revista N° 105 de Derecho Tributario.
[22] CRBV. Artículo 156:. “Es competencia del Poder Público Nacional (…) 12.- La creación, Organización, Administración y control de los impuestos sobre la renta, (…) el valor agregado (…)” 
[23] Publicada en la Gaceta Oficial N° 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007
[24] Impuesto que soporta el adquiriente del bien o el servicio, según señala el artículo 29 de la Ley.
[25] Obligación tributaria que deriva de cada operación gravada, luego de aplicar la alícuota correspondiente a la base imponible, a tenor de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley.
[26] Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa. Sentencia N° 00559 del 3 de abril 2001. Fisco Nacional en Apelación. Magistrado Ponente: Dr. Hadel Mostafa Paolini. Partes: C.A. Editora El Nacional. Jurisprudencia Venezolana, Ramírez & Garay, Tomo CLXXV2001, abril, Págs. 484  
[27] Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil. Sentencia del 18 de mayo de 1992. Magistrado Ponente: Aníbal Rueda. Partes: Marlene Rosales Noguera Vs. Latinoamericana de Seguros, S.A. (fuente)
[28] Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil. Sentencia del 18 de mayo de 1992. Magistrado Ponente: Aníbal Rueda. Partes: Marlene Rosales Noquera Vs. Latinoamericana de Seguros, S.A. (fuente)
[29] Publicado en la Gaceta Oficial N° 2.990 Extraordinario el 26 de julio de 1982
[30] Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa. Sentencia N° 00559 del 3 de abril de 2001. Fisco Nacional en Apelación Magistrado Ponente: Dr. Hadel Mostafá Paolini. Partes: C.A. Editora el Nacional Jurisprudencia Venezolana, Ramírez & Garay, Tomo CLXXV2001, abril, Págs. 485
[31] 30 años de la Codificación del Derecho Tributario Venezolano (2012). Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Tomo I Derecho Tributario Sustantivo, Pág. 344
[32] En Caracas, 21 de noviembre de 2012 la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en el Marco de las XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Recomienda: (…) 9.- Exhortar al Poder Judicial a que desaplique o anule el Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, por violación al principio de igualdad, para que así no exista límite alguno para la compensación de créditos fiscales provenientes de impuestos directos versus indirectos.   
[33] Resolución de Improcedencia de Compensación, identificada con el alfanumérico: SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/CC/2013-04, de fecha 17 de Julio de 2013, Caso: UNICA, C.A.: “… IMPROCEDENTE las compensaciones que se señalan a continuación, por cuanto las deudas del contribuyente ÚNICA, C.A., (…) no pueden ser objeto de compensación contra los créditos fiscales opuestos mientras no exista un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca este último (…)”.
[34] Resolución –Recurso Jerárquico- SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049, de fecha 26 de noviembre de 2013, Caso: SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A.
[35] COT: Artículo 147.- “Las declaraciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 de este Código (…)”
[36] Artículo 13.-“Ningún acto administrativo podrá violar lo establecido en otro de superior jerarquía (…)”
[37] Articulo 7.- “Las leyes no pueden derogarse sino por otras leyes;  no vale alegar contra su observancia el desuso, ni la costumbre o practica en contrario, por antiguos y universales que sean.
[38] Publicada en la Gaceta Oficial N° 38.632 del 26 de febrero de 2007
[39] TSJ.SPA, Sentencia N° 00619, M.P. Levis Ignacio Zerpa, Expediente: 2009-0532, Caso Mangueras Guayana, C.A.,  Vs. Fisco Nacional, Publicada el 30 de Junio del año 2010.
[40] Sentencia: 00301, de fecha 14 de marzo de 2013, Expediente: 2007-1107, Magistrada Ponente: Evelyn Marrero Ortíz, Caso: FERRO CERAMICA VALCRO, C.A.

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