LA REALIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN Y LA SOLICITUD DE LAS MEDIDAS CAUTELARES SEGÚN CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VIGENTE.

Desde la época de la esclavitud, institución definida por Touchard (1974), “condición de vida natural y, por tanto de la vida política” (P.26), transitando por las épocas en que los griegos se aproximan a la creación de leyes, esto es hacia finales del siglo VII, la lucha ha sido por la consolidación de los derechos de los ciudadanos dentro de los estados sean estos de: monarquía, oligarquía o democracia.

Así dentro del ámbito de la nueva conformación política del Estado, frente a un régimen político que se caracterizaba por la congregación de todos los poderes en una sola persona, -el  absolutismo- a raíz de los acontecimientos históricos acaecidos entre finales del siglo XVII y principios del siglo XVIII como la: (i) declaración de Independencia de los EE. UU., (ii) Constitución de los EE. UU., como primera constitución escrita, (iii) Revolución Francesa, (iv) Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, (vi) Constitución de la Primera República Francesa, etc., aparece, concomitantemente, frente a ese nuevo orden político, la necesidad de establecer una regulación normativa que garantizara a los ciudadanos, esos derechos y garantías consagrados en los nuevos instrumentos jurídicos denominados Constituciones, mediante la implementación de normas de derecho que regularán, dentro del Estado, las actuaciones de los ciudadanos entre sí, como las actuaciones del Estado frente a los ciudadanos, así como las actuaciones de los ciudadanos frente al Estado y las actuaciones de los órganos del Estado entre sí.

Indudablemente, que todas esta circunstancias surgidas en dicho período histórico, tienen una influencia inmediata y directa en los ideales de los independentistas venezolanos que, a partir de 1810 dieron origen a los hechos ocurridos con posterioridad a la declaración de independencia de la corona española, tales como la declaración de la independencia, la promulgación de nuestra primera Constitución por Cristóbal Mendoza, miembro del triunvirato ejecutivo que ejercía el Poder Ejecutivo tras la Declaración de Independencia, y sancionada por el Congreso Constituyente de 1811 en Caracas, el día 4 de diciembre de 1811  y la subsecuente guerra de independencia.

En efecto, ya nuestra primera Constitución venía impregnada de todas estas nuevas instituciones políticas y, por supuesto, de un nuevo orden jurídico y político.

Un derecho Constitucional que consagraba derechos y garantías de los ciudadanos, que debían ser respetados por el Estado en el ejercicio de la función pública, y un derecho administrativo que regulaba, por otra parte, como debían manifestarse las actuaciones del Estado frente a los ciudadanos, así como las actuaciones de los ciudadanos frente a los órganos del Estado; todo con la evidente finalidad de mantener un orden en las relaciones entre el Poder Público (Estado) y la sociedad civil.

En esta última se consagran derechos, como la libertad de reclamar cada ciudadano sus derechos ante los depositarios de la autoridad pública, con la moderación y respeto debidos, sin que en ningún caso pueda impedirse ni limitarse el ejercicio de tal derecho sino que por el contrario, los órganos del Estado “deberán hallar un remedio pronto y seguro, con arreglo a las leyes” (Art. 168 Constitución de 1811) consagrándose en el Art. 227 eiusdem, y citamos:

“La presente Constitución, las leyes que en su consecuencia se expidan para ejecutarla y todos los tratados que se concluyan bajo la autoridad del Gobierno de la Unión, serán la ley suprema del Estado en toda la extensión de la Confederación y las autoridades y habitantes de las Provincias, estarán obligados a obedecerlas y observarlas religiosamente sin excusa, ni pretexto alguno; pero las leyes que se expidieren contra el tenor de ella, no tendrán ningún valor, sino cuando hubieren llenado las condiciones requeridas para una justa y legítima revisión y sanción.”

Se consagraba así el Principio de legalidad de los actos del Gobierno, en el ámbito de todas sus actuaciones.

Y bajo este mismo fundamento del principio de legalidad, se establecieron, en todas la Constituciones subsiguientes, hasta la actual Constitución de 1999, que consagra que dicha Constitución y la Ley establecen las atribuciones del poder Público así como la sujeción de tales actuaciones a la Constitución y la Ley (Art. 137), la sujeción de la actuación de la administración pública al servicio del ciudadano (Art. 141) y la actuación de los funcionarios públicos al servicio del Estado (Art. 145), la determinación en la Ley de las funciones y requisitos que deben cumplir los funcionarios públicos para el ejercicio de sus cargos (Art. 144), etc.

Consiente que  una investigación los antecedentes tienen gran relevancia para erigir el referente teórico relativo al problema planteado. Referente al tema que se aspira a desarrollar, existen trabajos previos que de una u otra manera constituyen un aporte documental que enriquece el estudio. Por manera que, se ha realizado una revisión bibliográfica y hemerográfica con respecto a la existencia de antecedentes directos de la investigación, no encontrándose así investigaciones previas en el ámbito de estudio.

Para cumplir con este cometido, se revisaron trabajos de diversa índole provenientes de los fondos documentales, dentro de los cuales destacamos:

Romero (2008), en su investigación titulada “El Contribuyente como socio estratégico para Incrementar la Recaudación de la Administración Tributaria”, para optar al grado de Magíster en Gerencia Tributaria en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Basándose en los manuales del SENIAT y del Código Orgánico Tributario para el desarrollo de su marco teórico respectivo.

El estudio se dirigió a analizar la figura del contribuyente como socio estratégico para incrementar la recaudación de la administración tributaria. La investigación fue documental, con diseño bibliográfico. Se recolectó información documental, analizada a través de la hermenéutica jurídica. Los resultados indicaron que la Administración tributaria cuenta con la fiscalización, retención y percepción como técnicas utilizadas para alcanzar sus metas de recaudación.

Se analizó la posición que asume la administración tributaria frente al contribuyente, identificando como alta la presión tributaria, por lo cual es esencial la calidad de servicio, entre las cuales se encuentran la orientación de la administración antes mencionada en su eficiencia. Los mecanismos implementados por la administración tributaria para dar respuesta a las acciones interpuestas por los contribuyentes como “clientes” del SENIAT, incluyen la tramitación de quejas, reclamos y sugerencias ante la defensoría del contribuyente, así como mecanismos respecto a los trabajadores.

Se relacionó al contribuyente como socio estratégico para incrementar la recaudación, evidenciándose que el cliente específico de la administración tributaria, es el contribuyente, que acude a sus oficinas, para cumplir con su deber de pagar impuestos, presentar recurso de reclamación o para solicitar la devolución de impuestos indebidamente pagados, entre otros; por lo que exige de una atención personal, eficaz, y un servicio de calidad que satisfaga sus expectativas. Tal estudio aporta a la presente investigación información necesaria relacionada con el desarrollo del marco teórico del basamento legal del procedimiento de fiscalización, para la percepción de los impuestos.

Mooffyd (2011), por su parte, en su investigación titulada “Análisis de los principios normativos del procedimiento administrativo-tributario de determinación y fiscalización sobre la base presuntiva establecido en el código orgánico tributario Venezolano del 2001: caso SENIAT- Mérida”, se realizó en la sede del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en el Municipio Liberador del Estado Mérida, una investigación donde analizó las bases teóricas que explican el principio de determinación y fiscalización sobre base presuntiva, herramienta jurídica fundamental para que los funcionarios de la administración tributaria eviten las lagunas y dudas en la declaración de impuestos por parte de los contribuyentes.

El trabajo realizado respondió al paradigma metodológico cualitativo, pues este permitió conocer con claridad las experiencias de las personas que integran la unidad de estudio acerca de la aplicación del principio de determinación y fiscalización sobre base presuntiva, fue una investigación de diseño de campo de tipo descriptivo, la población estuvo conformada por 11 (once) funcionarios del SENIAT-Mérida. En la investigación se utilizaron las técnicas de análisis documental, la observación no estructurada y la entrevista escrita.

El análisis de los datos se realizó a través del diagnóstico descriptivo de la información, mediante el uso de graficas circulares donde estuvieron presentes cada uno de ítem constitutivos de las mismas, luego para finalizar se analizaron los datos relacionados a los 16 ítems que conforman el instrumento utilizado, concluyendo con que existe una disparidad sobre la normativa legal que fundamenta la aplicación del principio de determinación y fiscalización sobre base presuntiva y su aplicación en la realidad, algunos funcionarios advierten sobre la dificultad de aplicar este principio, otros lo evidencia como un medio excelente para velar y garantizar la correcta cancelación de tributos por parte de los contribuyentes. Quienes participaron en la entrevista, también hicieron recomendaciones importantes sobre este particular.

2.2. Bases Teóricas.

2.2.1. Conceptos y Definiciones.

A los fines del desarrollo del presente trabajo de investigación es preciso definir el alcance y contenido de algunos términos que utilizaremos en el desarrollo del presente trabajo y que serán necesarios para obtener un mayor entendimiento del contenido del mismo.

Régimen Tributario Nacional.

El Régimen Tributario Nacional se encuentra establecido en nuestra Carta Magna. Por su parte, el artículo 4 de este instrumento legal establece lo siguiente: “La República Bolivariana de Venezuela es un Estado Federal descentralizado en los términos consagrados en esta Constitución, y se rige por los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad”. La Constitución consagra un Estado que se define como descentralizado, con la finalidad de expresar la voluntad de cambiar el Estado centralizado en un verdadero modelo federal que cumpla con las especificaciones que requiere la realidad del país, rigiéndose por los principios enunciados en el artículo citado.

El artículo 136 de la CRBV, estipula que el poder público se distribuye de manera vertical entre el Poder Nacional, el Poder Estadal y el Poder Municipal. A su vez, el Poder Público Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral. Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado.

Dentro de las competencias del Poder Público Nacional se encuentran, de acuerdo con el artículo 156, numeral 12 las siguientes:

“…La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley...”

Potestad Tributaria.

Según Moya (2009), la potestad tributaria:

“…es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto, en otras palabras, importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es de cubrir las erogaciones que implican el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades públicas”. (p.176)

Clasificación de la Potestad Tributaria.

Dentro de las Potestades del Estado se encuentra la Potestad Tributaria Originaria, definida por Moya como:

“…la potestad tributaria es originaria cuando emana de la naturaleza y esencia misma del Estado, y en forma inmediata y directa de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Nace de la propia Carta Fundamental, donde exista constitución escrita o de los principios institucionales donde no exista la misma. (p. 177).

Esta tipo de potestad se verifica en el caso de los tributos de carácter nacional, tales como: el impuesto sobre la renta, el impuesto al valor agregado, etc., cuyo poder originario está tipificado de manera expresa en el numeral 12 artículo 156 de la CRBV.

Otro tipo de Potestad Tributaria es la llamada, Derivada o Delegada: que es definida según Moya como:

“… la facultad de imposición que tiene el ente Municipal o Estadal para crear tributos mediante derivación, en virtud de una ley y que no emana de forma directa e inmediata de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Se derivan de leyes dictadas por los entes regionales o locales en propiedad de su propio poder de imposición. Existen impuestos municipales que tienen su origen en la Ley Orgánica de Régimen Municipal y no en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…” (p. 177).

Los Tributos.

El profesor, Villegas (1999) define los tributos como: “las prestaciones en dinero, que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines” (p. 67).

Por otra parte el glosario de tributos internos del SENIAT, define los tributos como una “Prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público exige en ejercicio de su poder de imperio a los contribuyentes con el fin de obtener recursos para financiar el gasto público” (p. 31).

Características de los Tributos.

De acuerdo con el profesor Villegas (1999), las características de los tributos se pueden enunciar de la siguiente manera:

a) Prestaciones en dinero: (…) la prestación debe ser económicamente valuable para que se constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos que los caractericen que la legislación de cada país no disponga de lo contrario.

b) Exigidas en ejercicio del poder del imperio: (…) la coacción constituye el elemento principal de los tributos, este elemento se manifiesta fundamentalmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le sea exigible. La bilateralidad de los negocios jurídicos es sustituida por la unilateralidad en cuanto a su obligación.

c) En virtud de una Ley: No hay tributo sin que exista una ley previa que lo establezca. Como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación. Tal condición fáctica e hipotética se denomina "hecho imponible", es decir, toda persona debe pagar al Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria disponga y exige.

d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: El objetivo del tributo es fiscal, es decir, su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas. Además el tributo puede perseguir también fines extra fiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos. (pp. 152 al 156)

Clasificación de los tributos.

La Constitución establece de manera autentica la clasificación de los tributos en su artículo 133: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley,” convirtiéndose ésta en una clasificación corriente utilizada por la doctrina nacional para explicar los tributos, entre los cuales destacamos al profesor Moya (2009), “… los tributos se clasifican en: Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales.” (p.206)

No obstante lo anterior, los tributos pueden ser clasificados además en: directos e indirectos,  ordinarios y extra-ordinarios, nacionales e internacionales, etc.

Los impuestos.

Esta especie de tributos, según el Prof. Jiménez (2002), “… Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente y con carácter obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal…” (p.60).

Para, Moya (2009), los impuestos “…son el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado” (p.207).

Las Tasas.

El profesor Villegas (2002), sostiene que las tasas son: "prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal" (p.169).

Las Contribuciones Especiales.

El profesor Villegas (2002), sostiene que: “… son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado…” (p.195).

Las contribuciones especiales se ubican en situación intermedia entre los impuestos y las tasas. En esta categoría podemos encontrar gravámenes de distinta naturaleza,  definiéndose como tributos obligatorios en razón de satisfacer necesidades de la colectividad por la realización de obras públicas, mejoras extra-ordinarias u otras actividades financiadas por el Estado.

Así mismo, incluye las mejoras por validación inmobiliaria a consecuencia de obras públicas, pago de peaje por el uso de vías de comunicación (carreteras, avenidas, puentes, túneles y otros).

Acto Administrativo.

El Origen del acto administrativo, se remota a finales del siglo XVIII (1790), en Francia, país que según el profesor Gonzalo Pérez Luciani, puede llamarse la cuna de la rama del derecho público moderno.  

En efecto, después del nacimiento de la revolución francesa, con la toma de la Bastilla la doctrina francesa, se recuerda que en la Ley de 16-24 de agosto de 1790, se prohibía a los tribunales de justicia perturbar o trastornar de cualquier manera que sea las operaciones de los cuerpos administrativos y de conocer de actos administrativos de cualquier especie que sea. La primera de esas leyes hacía referencia a las operaciones de los cuerpos administrativos y la segunda que la prohibición se refería a los actos de administración de cualquier especie que éstos fueren.

El Profesor Luciani (2009), señala que la primera definición doctrinaria conocida aparece a comienzos del siglo XIX, bajo la voz “acto administrativo” en el “Repertoire de Jurisprudence” del jurista MERLIN, como…”una resolución, una decisión de la autoridad administrativa, o una acción, un hecho de la administración que tiene relación con sus funciones” (p. 14)

Para la época, y en el sentido siempre de definir con mayor precisión de la noción de “acto Administrativo”, prevaleció el criterio instrumental de servir de referencia para delimitar la competencia de los tribunales judiciales. Así llegó a precisarse que no debe considerarse como que escapan de pleno derecho a la competencia judicial todos los actos emanados de la Administración o toda operación cumplida o prescrita por ella en vista de un interés general, sino solamente los actos y operaciones que se relacionan al ejercicio de la “potencia pública” y que exceden por ese título las facultades de los ciudadanos.

En referencia a facultades que exceden por ese título las facultades de los ciudadanos, que son iguales para todos en las relaciones de los individuos entre sí, lo son también en sus relaciones con la Administración, lo que ésta hace en vista de intereses generales, es lo que un simple ciudadano podría hacer en vista de interés particulares. Pero esas facultades no son iguales entre los individuos y la administración cuando ésta ejerce la potestad que le ha sido conferida. Ya no es más el principio de igualdad el que domina sino, el principio de autoridad.

Es decir, el derecho de mandar por una parte y deber de sumisión de la otra. Los actos que la administración cumple en virtud de este concebimiento, las reglas que sancionan, los derechos que otorga, las órdenes que emana o las prohibiciones que pronuncia, llevan la marca de poder propio: estos son los actos de potencia pública, actos administrativos en el sentido que debe dárseles a las prohibiciones establecidas en las leyes de 1790 y del año III. 

Así, la evolución conceptual de los actos administrativos trajo consigo la distinción entre los actos de potencia pública y los actos de gestión, que perduró hasta el penúltimo cuarto del siglo XIX., y el 8 de febrero de 1873 se dio origen al criterio que hoy por hoy perdura, con ciertas variaciones por supuesto, y considerado la piedra angular del derecho administrativo francés: el servicio público.

En 1931, la expresión “actos administrativo” aparece a partir del textos constitucional de esa fecha, entre las disposiciones que se refieren al Poder Judicial y como consecuencia de su evolución legislativa, estos fueron clasificados utilizando unas terminología errónea, pues, en algunas disposiciones menciona “actos generales” y “ actos particulares” y en otras utilizan en opinión del autor, la expresión errada “actos de efectos generales” y, “actos de efectos particulares”, ejemplo actual sería el novísimo COT-2014, que establece en el art.252 “Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares”, indudablemente que esto es un error, pues la particularidad o su generalidad está circunscripto a los sujetos. 

En ese sentido, Luciani (2009), sostiene: “La generalidad de una norma o la generalidad de cualquier acto jurídico está referida al número de sujetos a los cuales la norma se refiere, o por decirlo con otras palabras, por los sujetos para las cuales  en cualquier forma la norma es eficaz, pero en ningún caso a los efectos, que se suelen clasificar en efectos declarativos o meramente declarativos y efectos constitutivos de creación, modificación o extinción de situación jurídicas”. (p. 105)  

Ahora bien, La función administrativa se descompone en una serie de actuaciones mediante las cuales se cumplen las actuaciones de la administración en función de cumplir con los fines del interés público, ejecutándose así actos de pura ejecución, que no producen un efecto jurídico inmediato o directo, aunque al lesionar intereses patrimoniales protegidos de los administrados, pueden indirectamente llegar a producirlos; y los actos jurídicos, esto es, declaraciones administrativas de voluntad que producen, conforme al Derecho, efectos jurídicos directos en la esfera  de  los administrados.

Para Gabino (1969), el acto administrativo es la declaración de voluntad de un órgano de la Administración pública, de naturaleza reglada o discrecional, susceptible de crear, con eficacia particular o general, obligaciones, facultades, o situaciones jurídicas de naturaleza administrativa. (p.307)

Para Carías (2005) toda manifestación de voluntad de carácter sub-legal, realizada, primero por los órganos del Poder Ejecutivo, es decir, por la Administración Pública, actuando en ejercicio de la función Administrativa y de la Función jurisdiccional; segundo, por los órganos del Poder Legislativo (de carácter sub-legal) actuando en ejercicio de su función administrativa; y tercero por los órganos del Poder Judicial actuando en ejercicio de la función administrativa y de la función legislativa. En todos estos casos, la declaración de voluntad constituye un acto administrativo cuando tiende a producir efectos jurídicos determinados, que pueden ser la creación, modificación o extinción de una situación jurídica individual o general o la aplicación,  a un sujeto de derecho de una situación jurídica general. (p.141).

El Artículo 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de 1981, define el acto administrativo como: “…toda declaración de carácter general o particular emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la ley, por los órganos de la administración pública”.

En armonía con estas premisas se puede considerar al acto administrativo desde tres (3) puntos de vista: (i) objetivo: como una exteriorización de entendimiento de una voluntad administrativa. (ii) subjetivo todo acto emanado de un órgano administrativo, de ningún modo como la expresión de la voluntad mental del funcionario del que procede, y (iii) material como, la de ser producto de la potestad administrativa que, en su ejercicio, se traduce en la creación de consecuencias de Derecho.

Así las cosas, la doctrina administrativa ha procedido al estudio de las distintas clases de actos administrativos atendiendo a distintos puntos de vista, de acuerdo a la extensión del acto, del interés, según el ámbito, según sus efectos y según el contenido del acto administrativo; No obstante, estas clasificaciones no es el objetivo del presente estudio, sino enmarcar la ubicación de los actos administrativos en el proceso tributario de fiscalización y determinación y la solicitud de las medidas cautelares dentro de una de las anteriores clasificaciones, y analizar los efectos jurídicos el mismo en la esfera jurídica personal y material del administrado.

En  ese sentido y ahora en el ámbito tributario, Abache (2012), define el acto tributario como: una forma de acto administrativo, especial por la materia-competencia del órgano emitente. Y dentro de los actos tributarios, el acto declarativo de la obligación tributaria que emana del procedimiento determinativo, es el acto administrativo–tributario por excelencia  (p. 71)

Al respecto, es importante destacar, que la manifestación de voluntad de la administración, concretizada y materializada en el acto administrativo expreso, debe respetar un conjunto de elementos detalladamente establecido por el legislador a fin de que el actuar administrativo esté alejado de la arbitrariedad o discrecionalidad por parte de quien emite el acto.

En efecto, el acto administrativo debe ser motivado, por cuanto, es un desarrollo de la garantía a la defensa consagrada en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, a su vez, del principio de legalidad de limitante de la actividad administrativa. Este requisito, que podemos considerar universal en la doctrina administrativa, consiste en que los actos de manifestación de voluntad de la administración deben estar argumentados.

En cuanto a las formalidades como elementos esenciales a la legalidad externa del acto, podemos observar que el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos contempla una serie de formalidades que deben cumplir los actos administrativos.

Artículo 18°-Todo acto administrativo deberá contener:

1. Nombre del Ministerio u organismo al que pertenece el órgano que emite el acto;

2. Nombre del órgano que emite el acto;

3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;

4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;

 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

 6. La decisión respectiva, si fuere el caso;

7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.

 8. El sello de la oficina.

Existen otras formalidades dispersas en la ley, por ejemplo las previstas en los Arts.15, 16 y 17 referidas a la forma que deben revestir los actos, según la autoridad de la cual emanen.

En referencia a las formalidades complementarias, como antes señalamos, debe destacarse que son el conjunto de que el acto válido adquiera eficacia jurídica, la cual se lleva a cabo fundamentalmente a través de los sistemas de publicidad del acto, previstos en los Arts.73 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, que es el medio por excelencia de publicidad de los actos particulares y la publicación, referida a aquellos actos de carácter general o que interesen a un número indeterminado de personas.

Con relación a las características esenciales del acto administrativo, deben señalarse, por una parte, su presunción de legitimidad y, por la otra su ejecutoriedad. Ello quiere decir, que en principio el acto puede ser inmediatamente puesto en ejecución o en práctica sin ninguna condición o requerimiento.

La presunción de legitimidad consiste en la suposición de que el acto fue emitido conforme  a derecho, es decir, que su obedece al cumplimiento de todas las prescripciones legales.

Según los Tribunales[1] los actos administrativos están investidos o gozan de presunción de legitimidad que se les atribuye en el sistema jurídico venezolano y cuyo fundamento es la preocupación y necesidad de evitar todo retardo en el desempeño de la actividad de la Administración Tributaria.

Aunado a lo anterior, en el tema de la presunción de legitimidad del acto administrativo, el profesor Brewer Carias (Conferencia dictada en la Facultad de Derecho de  la Universidad del Zulia el 17 de octubre de 1975), ha sostenido que:

 “…Esta presunción de legalidad, de veracidad y de legitimidad como característica del acto administrativo, provoca, ante todo, en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo en vía administrativa, la inversión de la carga de la prueba. Aquí la carga se atribuye, no a quien afirma el hecho, que ha sido la Administración con su decisión, pues ha afirmado con presunción de legitimidad; sino a quien niega su existencia. La presunción de legitimidad, veracidad y legalidad por supuesto, es de carácter iuris tantum, que puede ser cuestionada, y precisamente para plantear ese cuestionamiento es que se establece el procedimiento de impugnación, tanto en vía administrativa como en vía contencioso-administrativa.

Pero la presunción de legitimidad del acto administrativo, y esto es quizás uno de los elementos fundamentales de esta noción, que implica la posibilidad para la Administración de, una vez dictado un auto, ejecutarlo por su carácter de título ejecutivo, de su ejecutividad, y de hacerlo ejecutar aún por la fuerza pública, si es necesario, por el principio de la ejecutoriedad; no puede irnplicar la facultad de la Administración de prescindir de la prueba de los hechos en que se funda la decisión. El hecho de que un acto administrativo cuando se dicta, tenga esta presunción de legitimidad, no podría implicar que la Administración esté exenta de probar los hechos y que, simplemente, pueda dictar un acto en forma arbitraria sin necesidad de probar los hechos que dan origen a ese acto. Sin embargo, una vez dictado el acto, la carga de la prueba se invierte, y es el particular que va a cuestionar el acto, quien debe probar que ese acto es ilegal, es decir, quien tiene que desvirtuar  -ha dicho la Corte Suprema de Justicia-, todas aquellas razones en las cuales se fundó la Administración para decidir.

En efecto, al proclamar por primera vez el principio de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, en una sentencia de 1943, la antigua Corte Federal señaló que:

"deben invocarse razones precisas, definidas, categóricas emanadas de la Ley suficientes para desvirtuar aquellas en que se fundó el Ejecutivo y revocar su Resolución, pues así como se presume acierto en éste al aplicar la Ley e interpretar los principios que rigen la materia, cuando no concede una Marca; cabe igual presunción de acierto, de que se ha mantenido dentro de lo permitido y de lo prohibido por el Legislador, cuando ha accedido a la solicitud de registro... ".

Esta presunción de legalidad, veracidad y legitimidad, es la que debe ser cuestionada en el procedimiento de impugnación, y la prueba que la desvirtúe corresponde al impugnante. Tal como la misma Corte Suprema lo ha dicho expresamente. "la presunción de veracidad que ampara el contenido de las Actas Fiscales conserva toda su eficacia probatoria cuando no sea desvirtuada por el recurrente en las oportunidades y por los medios que le da la ley".

O sea, que la presunción de legitimidad otorga al acto administrativo fuerza probatoria, e invierte la carga de la prueba: es el particular interesado en impugnar el acto quien debe probar los hechos que va a alegar contra ese acto administrativo, lo cual, como señalaba, no implica que la Administración pueda dictar actos arbitrarios sin probar los hechos que dan origen al acto. Por ello, el particular interesado no sólo puede controlar la legalidad de un, acto administrativo, sino que, sin duda, puede también controlar los presupuestos de hecho. Por ello se han planteado una serie de exigencias consecuenciales de la señalada inversión de la carga de la prueba…”. (p.37)

La noción de legitimidad es entendida como sinónimo de perfección, como equivalente a acto perfecto. El acto perfecto es a su vez, válido y eficaz. No obstante, autores como Pérez Luciani y Servilliano Abache, han destacado en sus obras, que no existe ninguna norma que regule la llamada presunción de legitimidad del acto administrativo y que además los tribunales no han interpretado adecuadamente cuando el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, tema que por su interés lo abordaremos en el capítulo II El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria en el COT-2014.

En efecto, Abache (2012) al respecto señala: Sobre la base de las consideraciones anteriores, resulta forzoso concluir, entonces, que no existe norma jurídica alguna en el sistema positivo que consagre la presunción de legitimidad del acto administrativo general, ni de su especial modalidad tributaria. (p.97)

Lo anterior reviste importancia capital, en el trabajo que desarrollaremos, pues la presunción de legitimidad tiene como consecuencia inmediata, que el acto no requiere que su legalidad sea declarada por una autoridad judicial. Por otra parte, también con base a la presunción, la nulidad de los actos administrativos no puede declarase de oficio y quien pretenda la ilegitimidad o ilegalidad de un acto administrativo, debe alegar y probar lo pertinente.

Por su parte Araujo (2014), sostiene que, “…esta presunción ampara, en rigor, solo al acto administrativo: (i) que es “firme y definitivo[2]” y según la jurisprudencia[3] hay que tomar en cuenta que dicha presunción juris tantum ampara sólo los actos que haya sido cumplidos por los funcionarios competentes y en ejercicio de sus atribuciones legales, no por aquellos otros cuya identidad y competencia han sido precisamente cuestionados en juicio. Esto es, según otra sentencia[4] (…) por haber sido dictado por una legitima autoridad, en ejercicio de su competencia y sobre materia que forma parte de su ámbito, mediante el procedimiento que la ley exige” (pp. 65 y 66)

La ejecutoriedad del acto significa, que por principio, la administración misma y con sus propios medios lo hace efectivo, poniéndole en práctica. La ejecutoriedad no debe ser confundida con la ejecutividad o exigibilidad del acto. La Ejecutividad es una característica de todo acto administrativo que esté en condiciones de ser impuesto al particular. La ejecutoriedad, en cambio, es la potestad que por principio tiene la administración pública de hacer cumplir por sí misma los actos que emita.  Al respecto debe señalarse, que si bien todo acto ejecutorio es por definición ejecutivo, en el sentido de que puede ser impuesto al administrado, no todo acto ejecutivo es ejecutorio.

El procedimiento administrativo.

El procedimiento administrativo cobra fuerza con la aparición del Estado de Derecho. Venezuela, el 07 de mayo del año 1981, sancionó la aún vigente Ley Orgánica de procedimientos administrativos, la cual entró en vigencia seis (6) meses después de su publicación en la Gaceta Oficial de la República, lo que sin duda constituye una gran conquista y avance para el proceso administrativo, pues erige el formalismo en un deber que debe cumplir la Administración (Ej.: arts. 3, 53 y 54 eiusdem)

La idea del procedimiento responde a su origen etimológico procederé que significa “labor”, “pro”  (adelante) y “cedo” (marchar)

El Procedimiento administrativo es el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuación administrativa para la realización de un fin, no debe confundirse con proceso administrativo el cual es una instancia jurídica con el fuero contencioso administrativo. El procedimiento tiene por finalidad esencial la emisión de un acto administrativo.

A diferencia de la actividad privada, la actuación pública requiere seguir unos cauces formales, más o menos estrictos, que constituyen la garantía de los ciudadanos en el doble sentido de que la actuación es conforme con el ordenamiento jurídico (Ley orgánica de procedimientos administrativos  y COT-2014).

El procedimiento administrativo se configura como una garantía que tiene el ciudadano de que la Administración no va a actuar de un modo arbitrario y discrecional, sino siguiendo las pautas del procedimiento administrativo, procedimiento que por otra parte el administrado puede conocer y que por tanto no va a generar indefensión.

Al respecto sostiene el profesor Araujo Juárez (citado por Alejandro Gallotti, 2013), haciendo referencia a Villar Palasi, que:

 “…el procedimiento vendría a ser una línea recta en la que para pasar de un extremo a otro, es preciso recorrer los puntos intermedios, como bien sería una audiencia o fase prevista a favor de particular para que éste exponga sus alegatos y pruebas pertinentes, así como para ejercer el control y contradicción de la documentación recabada en el expediente administrativo. De manera que, el profesor Araujo sostiene que de romperse una cadena en el eslabón del procedimiento administrativo “produciría la ineficiencia de las anteriores y la invalidez de los siguientes, todo lo cual lleva a comprender, asimismo, que los actos singulares del procedimiento sean más bien partes de un todo o etapas de un camino…” (p.223)

La Ley Orgánica de procedimientos administrativos, según Carías (2005) “…precisa el carácter sub-legal de la actividad y acción administrativa; es decir, que la actividad administrativa, dentro de las actividades del Estado, es una actividad que se desarrolla vinculada y sometida a la Ley, por debajo de la Ley, y que, por tanto, no puede invadir competencias que están reservadas constitucionalmente al legislador…” (p.38)

            En efecto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos contempla:

Artículo 10°-Ningún acto administrativo podrá crear sanciones, ni modificar las que hubieran sido establecidas en las leyes, crear impuestos u otras contribuciones de derecho público, salvo dentro de los límites determinados por la Ley.       

La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos contempla dos (2) clases de procedimientos, a saber: los procedimientos de primer grado y los de segundo grado.

Los procedimientos de primer grado son aquellos que tienen por finalidad, la formación de acto administrativo, dentro de los cuales están el procedimiento ordinario y procedimiento sumario; los procedimientos de segundo grado, tienen por finalidad, la revisión en vía administrativa de los actos ya dictados.

Dispone el Artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos vigente que: “El procedimiento se iniciará a instancia de parte interesada, mediante solicitud escrita, o de oficio.”

En efecto, conforme a esta disposición, el procedimiento administrativo general puede iniciarse a instancia de parte interesada, mediante solicitud escrita, o de oficio, siendo el caso que, este último supuesto, es el de más amplia difusión en el procedimiento administrativo tributario, y especialmente es el que se da en el Proceso Administrativo de Fiscalización y Determinación, pues, la autoridad administrativa debe ordenar la apertura del procedimiento y notificar a los particulares cuyos derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos pudieren resultar afectados por sus resultas, concediéndoles un plazo de diez (10) días hábiles, para que expongan sus pruebas y aleguen sus razones.

A hora bien, este acto administrativo dictado por la administración tributaria en el marco del procedimiento, puede ser enervado por el administrado contribuyente, y así lo ha reconocido la jurisprudencia nacional y la doctrina.

En ese sentido señala el profesor Uribe (2014), “…este dispositivo reconoce, por un lado, el Principio “audire Alteram Partem” o Principio del Contradictorio, que abarca o presupone un primer derecho de los administrados, a ejercer en sede administrativa, vinculado ello al ejercicio pleno del Derecho Humano al Libre Desenvolvimiento de la Personalidad (artículo 20 constitucional), como manifestación concreta y propulsora de la Dignidad Humana: el Derecho a ser Oído, que requiere el previo y suficiente goce del Derecho Humano a la Información y de Acceso a los Documentos Administrativos (con previsión especial en el artículo 59 de la LOPA), y, consecuencia necesaria de aquel principio, un segundo derecho de los administrados: el Derecho Humano a Promover y Hacer Evacuar Pruebas para la mejor tutela de sus derechos e intereses...” (p. 12)

Determinación Tributaria.

Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur -  Si se debe), quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo), y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)

Acto. La determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto del obligado o de la Administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresas señalada por la ley. (ej.: Timbres fiscales, Tasas)

Conjunto de actos. En la mayoría de los casos, la determinación es una operación compleja cuando el tributo es importe variable ad valorem y los pagadores son entes de cierta envergadura económica. En  tales casos, se necesitará un conjunto de actos mediante los cuales se identificará los hechos imponibles, se arribará a las magnitudes de bases imponibles y recién se podrá, aplicando la alícuota, contar con el importe correspondiente. (Ejs. El Impuesto sobre la Renta, el Impuesto al Valor Agregado)

El Profesor Jarach (1980), define la Determinación Tributaria como “…un acto jurídico de la Administración en el cual ésta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria sustantiva.” (p. 319)

Medidas Cautelares.

Según la Enciclopedia Jurídica Opus (2001) las medidas cautelares son: “Cualquiera de las adoptadas en un juicio o proceso, a instancia de parte o de oficio, para prevenir que la resolución del mismo pueda ser más eficaz.

Este instituto ha tomado diferentes denominaciones o terminologías, es decir, que no hay uniformidad para la designación de este instituto jurídico, por ejemplo: Unos la denominan medidas cautelares, fundándose en el sentido dinámico de lo cautelar.” (p.345)

La administración tributaria.

Sanmiguel (2006), define la administración tributaria, como el aparato gubernamental encargado de la administración, control y recaudo de los tributos (p. 57)

La administración tributaria, es el vínculo indispensable para que el tributo creado por el legislador se transforme en un ingreso efectivamente percibido por el Tesoro Público destinado al cumplimiento de los fines del Estado.[5] Es una administración autónoma, como bien lo señala el artículo 317 de la CRBV[6], reglada y basada en el Principio de Reserva Legal, y dispone las facultades, atribuciones y funciones que establece el código orgánico tributario vigente, en el artículo 131 que a continuación citamos:

Artículo 131. —La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:

1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.

2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.

3. Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente.

4. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la adopción de las medidas cautelares o ejecutivas, de acuerdo a lo previsto en este Código

5. Adoptar las medidas administrativas de conformidad con las disposiciones establecidas en este Código.

10. Suscribir convenios con organismos públicos y privados para la realización de las funciones de recaudación, cobro, notificación, levantamiento de estadísticas, procesamiento de documentos, y captura o transferencias de los datos en ellos contenidos. En los convenios que se suscriban la Administración Tributaria podrá acordar pagos o compensaciones a favor de los organismos prestadores del servicio. Asimismo, en dichos convenios deberá resguardarse el carácter reservado de la información utilizada, conforme a lo establecido en el artículo 136 de este Código.

(…)

Es importante destacar que en efecto, la primera facultad establecida en el artículo 131 del COT-2014, es la de Recaudar los tributos,  es decir, lograr el efectivo ingreso al Tesoro Nacional, y a su vez ésta constituye una obligación de la administración tributaria, recaudar más y mejor y de forma regular y constante para garantizar así el flujo periódico de ingresos que permita al país una disponibilidad de medios financieros para hacer frente al sostenimiento de los servicios públicos.

Ahora bien, una de las formas para lograr una efectiva y eficiente recaudación, para estar a la altura del postulado establecido en el artículo 317 de la CRBV y que se refiere: “El sistema Tributario… se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”, sin duda, es mejorando los sistemas de colaboración entre las mismas, a través de distintos mecanismos habilitados en el artículo 131(10) antes transcrito.

Adicional, toda persona, está obligado con la administración tributaria y sus funcionarios a prestar su concurso y suministrar las informaciones requeridas, y por otro lado a denunciar a los hechos que conozca que impliquen infracciones y así lo establece la CRBV.

CRBV. Artículo 134.—Las autoridades civiles, políticas, administrativas y militares de la República Bolivariana de Venezuela, de los estados y municipios, los colegios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones de comercio y producción, sindicatos, bancos, instituciones financieras, de seguros y de intermediación en el mercado de capitales, los contribuyentes, responsables, terceros y, en general, cualquier particular u organización, están obligados a prestar su concurso a todos los órganos y funcionarios de la Administración Tributaria y suministrar, eventual o periódicamente, las informaciones que con carácter general o particular le requieran los funcionarios competentes. Asimismo, los sujetos mencionados en el encabezamiento de este artículo deberán denunciar los hechos de que tuvieran conocimiento que impliquen infracciones a las normas de este Código, leyes y demás disposiciones de carácter tributario. (Subrayado del autor)

2.3. El procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria en el COT-2014.

La Fiscalización, como herramienta de control para la administración, es sin duda, de vital importancia. Ejercer esa función mediante presencia fiscal, a través de las llamadas auditorias fiscales a los libros, documentos y declaraciones presentadas por los contribuyentes, requiere por una parte, de una planificación, ejecución y controles eficientes, y por la otra, que se realicen con estricto respecto a los derechos subjetivos del administrado y a los principios constitucionales y legales, que informan al Derecho Tributario. 

El Decreto N° 1.434 de fecha 17 de noviembre de 2014, que dictó, el  Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del “Código Orgánico Tributario” vigente, llamado en otros tiempos y otras Naciones, como “Modelos Punitivos autoritarios”, por el profesor italiano Luigi Ferrajoli y “Derecho Penal del Enemigo” por el profesor alemán Gunther Jakobs, constituye el quinto (5) Código Orgánico Tributario venezolano y sin lugar a dudas, es una pieza fundamental dentro del Sistema Tributario venezolano, y en consecuencia facultad a la administración a realizar fiscalizaciones y le atribuye a los funcionarios su representación.

El referido código, dispone en la sección sexta, del capítulo III, correspondiente al  Título IV, el procedimiento de Fiscalización y Determinación, el cual constituye el tercer procedimiento nominal de este título, y dispone de diecisiete (17) artículos, que van desde el artículo 187 hasta el 203.

Ahora bien, desde la entrada en vigencia, en el año 1983, del primer Código Orgánico Tributario[7] los especialistas aplaudieron, con mucha razón, la superación de la relación de poder, que caracterizada por vinculaciones de supra subordinación, dentro de la cual se subsumía la situación presente, -la relación- entre la administración tributaria y el contribuyente o responsable solidario; si, en opinión del autor eran tiempos de la eminentemente de relación de derechos y no de poder, eran tiempos de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, por cierto aún vigente.

Al respecto, el profesor Uribe (2012), señaló haciendo alusión al COT-1982 que para la época, la situación entre la administración tributaria y el contribuyente dejó de ser una relación de poder, en donde el contribuyente se encontraba prácticamente sin garantías, sometiendo a una poderosa y muchas veces arbitraria Administración Tributaria (p.8)

En efecto, para aquellas reformas tributarias, -que con ocasión a la novísima Constitución Nacional-, la asociaciones especializadas por ejemplo, la AVDT[8], remitían como aportes a las tareas de la Asamblea Nacional Constituyente, trabajos de alta calidad académica y profesional, a los únicos efectos de lograr o contribuir al logro de un Sistema Tributario Nacional, que procure la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la económica nacional. Ejemplo de ello fue la “Exposición de Motivos y articulado del proyecto de Titulo Constitucional del Sistema Tributario propuesto por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente[9]”  

No obstante (hoy por hoy), y solo por mencionar algunos aspectos, se puede apreciar con meridiana claridad, y de una simpe lectura de los primeros setenta y ocho (78) Arts. del nuevo Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario, promulgado por el Presidente de la República en fecha 17 de Noviembre de 2014, que los mismos son casi perfectamente, una copia textual de los primeros 78 Arts. del derogado Código Orgánico Tributario de 2001, con lo que se tiene que los errores de redacción, y por supuesto, los efectos jurídicos derivados del Código Orgánico Tributario de 2001, se trasladaron, incólumes, al Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, por no haber sido objeto de revisión, del contenido de las señaladas normas legales, por parte de los co-redactores del nuevo texto legal y, por no haber sido objeto de discusión y consulta,  propia de la llamada ley habilitante, esta “Reformas” tienen serias observaciones desde el punto de vista académico.

Sin embargo, y luego de las sucesivas reformas al COT, es decir la de 1992, 1994, 2001, procederemos analizar el procedimiento de Fiscalización y Determinación en los términos previstos en el novísimo COT-2014.

2.3.1. Aspectos generales.

Cuando conforme a las expresas disposiciones legales, ocurren los supuestos previstos en las normas para que se materialice o configure el hecho imponible (ex art. 36 del COT-2014) y por consecuencia nazca la obligación tributaria, la administración debe o mejor dicho puede proceder a la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación.

En este sentido, el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria es el instrumento por medio del cual la administración tributaria, de oficio procede a declarar la existencia  y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia[10].

El artículo 187 del COT-2014 señala:

“Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, (…), así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los Arts.141, 142 y 143 [sistemas sobre la base cierta o presuntiva] de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.” (Corchetes del autor)

En tal virtud, ha sostenido el Profesor Sánchez, en el manual Venezolano de Derecho Tributario (2013), “…aún cuando la administración tributaria posee las más amplias facultades para compeler el cumplimiento de las cargas tributarias, sin embargo, debe encausar su actividad a través de una serie de trámites procedimentales, de los cuales no puede exceptuarse, ni siquiera cuando tenga certeza de la renuencia del sujeto pasivo a cumplir con sus obligaciones tributarias” (p.563)   

Es importante traer a colación la sentencia dictada por Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, con ponencia del magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz.

“(…) la Administración Tributaria no puede pretender la conminación al pago de ningún tributo, pese al eventual carácter auto aplicativo de la norma que lo contenga, si antes no tramita un procedimiento administrativo que determine la obligación tributaria que se adeuda. Las propias normas tributarias preceptúan un sistema de castigo (imposición de multas, entre otros) para los contribuyentes que se rehúsen al fiel cumplimiento de sus obligaciones; pero, ante la existencia de contribuyentes esquivos, la Administración no puede desatender y actuar al margen de las formalidades que, necesariamente, deben producirse so pena de viciar de nulidad sus actuaciones.

En el caso de autos, como lo delató el juzgador de instancia, no consta en el expediente que la supuesta deuda tributaria que la demandada habría comunicado a la quejosa verbalmente, según se delató, realmente exista formalmente, pues ésta, al menos aparentemente, no fue objeto de ningún procedimiento administrativo de determinación tributaria, razón por la cual la supuesta deuda no puede exigirse, pues, como se explicó precedentemente, tal actuación, sin sustento legal, injuria los derechos constitucionales a la defensa, debido proceso, propiedad y libertad económica que asisten a la demandante[11]. (Destacado del autor)

De lo anterior, queda demostrado, que la administración tributaria, debe cumplir con este procedimiento como garantía del derecho a la defensa y al debido proceso (ex art. 49 de la CRBV) del sujeto pasivo (ex art. 19 del COT-2014), cuando se proceda a determinar la existencia de una deuda tributaria o su inexistencia.

2.3.2. Ámbito de aplicación.

El ámbito de aplicación del COT-2014, se encuentra regulado en su artículo 1:

Artículo 1º—Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos (…)

Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los Estados, Municipios y demás entes de la división político territorial (…)

Se infiere, del artículo anterior, que el procedimiento de fiscalización y determinación objeto de estudio, se encuentra reglado en el COT-2014, cuando señala su aplicación “…a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas…”, así mismo, taxativamente “se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los Estados, Municipios y demás entes de la división político territorial”

Así podemos decir, que el COT-2014, se aplica de manera directa sobre todos los tributos nacionales (Impuesto sobre la Renta ISLR, Impuesto al Valor Agregado, Etc.), con excepción de los Tributos estadales (Timbres fiscales, tasas y otros) y municipales (Impuestos a las actividades económicas, publicidad y propaganda y otros), que su aplicación sería de manera supletoria

2.3.3.  La Notificación de los actos administrativos.

En referencia a las notificaciones de los actos administrativos, establece la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de 1981 (LOPA), la obligación por parte de la administración pública, de notificar los actos administrativos, que afecten los derechos subjetivos a los interesados, las cuales además deben cumplir con ciertos requisitos.

Artículo 73°- Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y directos, debiendo contener la notificación el texto integro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse.

Es importante destacar, que las notificaciones que no llenen todas las menciones señaladas en el artículo 73 antes transcrito, se considerarán defectuosas y no producirán ningún efecto, al tenor de lo dispuesto en el artículo 74 de la LOPA.

Ahora bien, la notificación es definida por Moros (2005), “como el acto por medio del cual la Autoridad Judicial hace del conocimiento a las partes de la continuación de un juicio o la realización de algún acto del proceso”. (p. 329)  

En el ámbito del Derecho Tributario, la notificación por parte de la Administración, es el acto procesal por medio del cual se impone al contribuyente o responsable del contenido de un acto administrativo, sea este de trámite o definitivo, copia de la cual se le entrega o se le pone de manifiesto al contribuyente a los efectos de que lo consienta o impugne.

De tal manera que los actos de la Administración que produzcan efectos individuales sólo tendrán eficacia y surtirán efectos, una vez notificado y, así también lo señala el artículo 171 del  COT-2014. —“La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales”.

En toda forma de proceso o procedimiento es sumamente importante que las partes conozcan de la existencia de un proceso o de un procedimiento, a fin de poder hacer valer sus alegatos, promover pruebas, e interponer sus impugnaciones, lo que evidentemente equivale a que puedan, -en el caso de los procedimientos administrativos-, los contribuyentes o responsables ejercer sus derechos de acceso a la justicia (ex art. 26 de la CRBV) y del debido proceso. (Ex art. 49 de la CRBV)

A tales efectos, el Código Orgánico Tributario vigente, contempla en su artículo 172 y 176, cuatro (4) formas de practicar la notificación:

“Artículo 172. —Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente al contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

 3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos o electrónicos,  siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción.

PARÁGRAFO ÚNICO. —En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario, en presencia de un fiscal del Ministerio Público, levantará Acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el Acta en el expediente respectivo”.

Artículo 176.—Cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo previsto en este Código, o cuando fuere imposible efectuar notificación por cualesquiera de los medios previstos en el artículo 172, o en los casos previstos en el numeral 14 del artículo 131, la notificación se practicará mediante la publicación de un aviso que contendrá la identificación del contribuyente o responsable, la identificación de acto emanado de la Administración Tributaria, con expresión de los recursos administrativos o judiciales que procedan. Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los diarios de mayor circulación de la capital de la República Bolivariana de Venezuela, o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. Dicho aviso, una vez publicado, deberá incorporarse en el expediente respectivo. Cuando la notificación sea practicada por aviso, sólo surtirá efectos después del quinto día hábil siguiente de verificada. (Destacado del autor)

Aunado a las notificaciones sub-rayadas en los Arts. precedentemente citados, puede destacarse que también procede, la llamada notificación tacita,  cuya definición está expresada en el artículo 172, en su numeral 1 “…Se tendrá también por notificado personalmente al contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación…”.

Se aprecia del artículo 172 del COT-2014, una modificación en la tercera forma de notificación, y es la incorporación de la notificación a través de correo electrónico, lo cual sin duda es novedoso en el ámbito tributario, en virtud de su eficacia, es decir, a partir que ésta conste en el expediente administrativo, surtirán los efectos del acto, con lo cual es posible que una empresa que no mantenga una adecuada administración de las cuentas de sus correos electrónicos, pudieran  materializarse la caducidad o algún perjuicio patrimonial. Ejemplo: Un contribuyente, que producto a un procedimiento de fiscalización y determinación, es emplazado a rectificar su declaración de impuesto y pagar el tributo resultante, a través de un acta de Reparo (Art. 194 del COT-2014), donde éste tiene la intención de aceptar y pagarlo dentro del plazo legal establecido. Es decir, quince (15) días hábiles  (art. 195 del COT-2014), a los efectos de ser sancionado con una multa reducida equivalente al 30%, del importe de reparo (art.196 COT-2014).

No obstante, la administración –que tiene la obligación de notificar los actos administrativos, que afecten los derechos subjetivos del contribuyente–, decide practicarla conforme al artículo 172 (3) del COT-2014, a través del correo electrónico y una vez que conste en el expediente administrativo, se iniciaría el lapso de emplazamiento establecido de quince (15) días, para rectificar y pagar. Ahora bien, si el contribuyente no está vigilando, atento, administrado adecuadamente a los correos que la administración tributaria le remite, y transcurren más de los quince (15) días establecido para su allanamiento, entonces tendrá que pagar el impuesto correspondiente más una sanción equivalente al doscientos por ciento (200% ) al tenor de lo dispuesto en el artículo 112 del COT-2014.  

Aunado a lo anterior, las notificaciones, deben cumplir con todos los requisitos legales para su validez (ex art. 73 de la LOPA) no obstante, a los efectos del procedimiento de fiscalización es menester destacar que el artículo 31 y 32 del COT-2014, establece que se tendrá como domicilio de las personas naturales y jurídicas y, la posibilidad de elegir uno de existir varios.

Artículo 31. —A los efectos tributarios y de la práctica de las actuaciones de la Administración Tributaria, se tendrá como domicilio de las personas naturales en Venezuela:

1. El lugar donde desarrollen sus actividades civiles o comerciales. En los casos que tengan actividades civiles o comerciales en más de un sitio, se tendrá como domicilio el lugar donde desarrolle su actividad principal.

2. El lugar de su residencia, para quienes desarrollen tareas exclusivamente bajo relación de dependencia, no tengan actividad comercial o civil como independientes, o, de tenerla, no fuere conocido el lugar donde ésta se desarrolla.

3. El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes.

4. El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según lo dispuesto en este artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las reglas precedentes.

Artículo 32. —A los efectos tributarios y de la práctica de las actuaciones de la Administración Tributaria, se tendrá como domicilio de las personas jurídicas y demás entes colectivos en Venezuela:

1. El lugar donde esté situada su dirección o administración efectiva.

2. El lugar donde se halle el centro principal de su actividad, en caso de que no se conozca el de su dirección o administración.

3. El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes.

4. El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según lo dispuesto en este artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las reglas precedentes.

Y, además, podrá establecer un domicilio fiscal electrónico que tendrá preferencia

“Artículo 34. —La Administración Tributaria podrá establecer un domicilio fiscal electrónico obligatorio para la notificación de comunicaciones o actos administrativos, que requiera hacerle a los sujetos pasivos. Dicho domicilio electrónico tendrá preferencia respecto de los previstos en los Arts.31, 32 y 33 de este Código. Sin perjuicio de lo previsto en los Arts.31, 32 y 33 de este Código, la Administración Tributaria Nacional, a los únicos efectos de los tributos nacionales, podrá establecer un domicilio especial para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen.”

Así tenemos: (i) la existencia de la regulación del domicilio –en el Código Orgánico Tributario– a los efectos de practicar las notificaciones a los contribuyentes o responsables, (ii) que la notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales; y, (iii) que las notificaciones se practican sin orden de prelación, y surten sus efectos a partir de ese momento, que es cuando comiencen a discurrir los lapsos procesales en sede administrativa.

En efecto señala el COT-2014, que:

Artículo 173. —Las notificaciones practicadas conforme a lo establecido en el numeral 1 (Personalmente)  del artículo anterior surtirán sus efectos en el día hábil siguiente después de practicadas.

Artículo 174. —Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2  (Por constancia ) y 3 (Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos o electrónicos,  siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción) del artículo 172 de este Código, surtirá efecto al quinto día hábil siguiente de verificadas.

Artículo 175. —Las notificaciones se practicarán en día[12] y horas hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán practicadas el primer día hábil siguiente.

Artículo 176.—Cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo previsto en este Código, o cuando fuere imposible efectuar notificación por cualesquiera de los medios previstos en el artículo 172, o en los casos previstos en el numeral 14 del artículo 131, la notificación se practicará mediante la publicación de un aviso que contendrá la identificación del contribuyente o responsable, la identificación de acto emanado de la Administración Tributaria, con expresión de los recursos administrativos o judiciales que procedan.

Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los diarios de mayor circulación de la capital de la República Bolivariana de Venezuela, o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. Dicho aviso, una vez publicado, deberá incorporarse en el expediente respectivo. Cuando la notificación sea practicada por aviso, sólo surtirá efectos después del quinto día hábil siguiente de verificada (Destacado del autor)

Así las cosas, con las disposiciones anteriores que regulan las notificaciones, además de constituir un respeto a los derechos de las personas, expresamente garantizado en la CRBV en el artículo 49 (1) “…Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga…” a través de ella podemos determinar fehacientemente, a partir de cuando el acto administrativo surtirá sus efectos[13]y [14], en el entendido, que dicho lapso debe computarse por días hábiles de la Administración Tributaria[15], lo cual dependerá, de la forma que utilizó la Administración Tributaria. Es decir, la notificación de un acto administrativo de efectos particulares constituye una condición suspensiva de su eficacia[16].

En el caso de la notificación de la providencia autorizadora, se determinará a su vez, el inicio del procedimiento de fiscalización, el cual es de vital importancia, porque así se  conoce la fecha base o inicial para determinar si en el proceso operó o no, la caducidad del procedimiento y en consecuencia el acta de reparo pudiera ser invalidad y sin efecto alguno (v. 202 del COT-2014), o si operó o no, la  prescripción la obligación  (v. 55 y sigs., del COT-2014).

En cuanto a la publicación de un “aviso”, referida en el artículo 176 del COT-2014, parecería la última forma disponible para la Administración Tributaria, de notificar al contribuyente o responsable, y ordena insertar en el aviso tres (3) particulares fundamentales: Identificación del contribuyente o responsable, identificación del acto expedido por la Administración Tributaria y la expresión de los recursos legales disponibles.

Aunado a lo anterior, señala el artículo 177 eiusdem, que las notificaciones defectuosas de actos administrativos, tendrán diferidos sus efectos hasta su realización debida:

Artículo 177. —El incumplimiento de los trámites legales en la realización de las notificaciones tendrá como consecuencia el que las mismas no surtan efecto sino a partir del momento en que se hubiesen realizado debidamente, o en su caso, desde la oportunidad en que el interesado se deba tener por notificado personalmente en forma tácita, según lo previsto en el numeral 1 del artículo 172 de este Código.

Los Tribunales de Justicia, al respecto han señalado que, efectivamente la notificación es un requisito esencial para la eficacia de los actos administrativos, máxime cuando afecten los derechos de los particulares o interesados, de modo que hasta que se haya verificado tales actos  carecerán de ejecutoriedad. La aludida condición constituye además el presupuesto para que transcurran los lapsos de impugnación, de allí que se exija la indicación de las vías de defensa procedentes contra el acto en cuestión, con expresión de los órganos y lapsos para su ejercicio.[17]

2.3.4.  El Expediente Administrativo.

El Código Orgánico Tributario vigente, dispone en su artículo 189, al igual que lo disponía el COT 2001, derogado en su artículo 179, la obligación de abrir expediente administrativo para incorporar toda documentación que soporte la actuación administrativa, norma ya estaba contemplado en el artículo 31[18] de la Ley adjetiva (LOPA), sin embargo, esta regulación en el COT-2014, produce mayor seguridad jurídica al contribuyente, evitando la posibilidad que algunos Tribunales no apliquen la disposición de la LOPA, por vía de la supletoriedad.

Artículo 189. —En toda fiscalización, se abrirá expediente en el que se incorporará la documentación que soporte la actuación de la Administración Tributaria. En dicho expediente se harán constar los hechos u omisiones que se hubieren apreciado, y los informes sobre cumplimientos o incumplimientos de normas tributarias o situación patrimonial del fiscalizado.

En referencia al expediente, el profesor Uribe (2012), “…El expediente es una figura jurídica que se encuentra prevista en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo (Artículo 51) y el Código Orgánico Tributario (Artículo 138) (sic) y, partiendo de la teoría del procedimiento garantía, acogida desde hace décadas por nuestra jurisprudencia del Máximo Tribunal, tenemos que la ausencia del expediente administrativo debe reputarse como pretermisión del procedimiento legalmente establecido, lo cual es un vicio de nulidad absoluta del acto administrativo” (p.29)

También, es importante agregar, que no sólo debe abrirse el expediente administrativo, sino que además, otorgarle el acceso al contribuyente, el cual por cierto debería ser en todo momento, por lo cual el artículo 161 del COT-2014, pudiera constituir un obstáculo, para el ejercicio del legitimo derecho a la defensa, pues esta disposición establece el carácter confidencial de las actuaciones fiscales, hasta que se notifique el Acto de Reparo, situación que podría originar inclusive la adopción de las medidas cautelares establecidas en el art. 303 del COT-2014.

Artículo 161.—Los interesados, representantes y los abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad y legitimación, salvo que se trate de las actuaciones fiscales las cuales tendrán carácter confidencial hasta que se notifique el Acta de Reparo.

Esta disposición tiene su origen en el artículo 139 del COT-1992, reproducido íntegramente en al artículo 138 del COT-1994, que señalaba “Los interesados o sus representantes y sus abogados asistentes tendrán acceso al expediente y podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad”, y siendo modificado, o mejor dicho agregado en el artículo 161 del COT-2014, lo referente “salvo que se trate de las actuaciones fiscales las cuales tendrán carácter confidencial hasta que se notifique el Acta de Reparo”, lo cual a juicio del autor, afecta el derecho a la defensa.

Además, señala Gallotti (2013) “…el acceso al expediente administrativo por parte de los sujetos de un procedimiento, supone no sólo parte integral del derecho constitucional a la defensa y debido proceso, sino igualmente la obligación en cabeza de la Administración de salvaguardar el derecho constitucional al acceso a datos y registros que reposan ante la Administración que contienen información inherente al interesado, ello conforme a lo establecido en el artículo 28 de la CRBV,” (p.220)

En virtud de lo anterior trascribimos a continuación la disposición constitucional:

Artículo 28 de la CRBV.-  Toda persona tiene derecho de acceder a la información y a los datos que sobre sí misma o sobre sus bienes consten en registros oficiales o privados, con las exccepciones que establezca la ley, así como de conocer el uso que se haga de los mimos y su finalidad, y a solicitar ante el tribunal competente la actualización, la rectificación o la destrucción de aquellos, si fuesesn erroneos o afectasen ilegitimamente sus derechos. Igualmente, podrá acceder a documentos de cualquier naturaleza que contengan información cuyo conocimiento sea de interes para comunidades o grupos de personas. Queda a salvo el secreto de las fuentes de información periodisticas y de otras profesiones que determine la ley.

 Al respecto es menester traer a colación, lo sostenido por los tribunales especializados[19]:

“…el derecho a la defensa y al debido proceso implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se haya iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que se les asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna repuesta a sus solicitudes…”

Por su parte, el máximo Tribunal[20] ha establecido referente al acceso a la información que reposa en sede administrativa, lo siguiente:

“…sobre los registros que lleva la Administración, así como sobre los archivos, existe a favor de los interesados un derecho de acceso no solo de igual naturaleza que el contemplado en el artículo 28 de la Constitución, sino aún más amplio, ya que dentro del derecho a recoger información para fines propios, se encuentra el de consultar los archivos y registros a favor del Estado, por estar éstos al servicio de los ciudadanos, contengan o no informaciones personales nominativas. Se trata de una aplicación del derecho a informarse que tiene toda persona”

En definitiva, imposibilitar el acceso del particular al expediente administrativo implicaría una actuación contraria al marco constitucional tanto en la perspectiva del debido proceso y derecho a la defensa del ciudadano, como en derecho al acceso a la información de su interés, lo cual admitiría el ejercicios de acciones ordinarias –demanda de nulidad, conjuntamente con amparo cautelar, e igualmente el ejercicio de habeas data– acción particularmente dirigida a restituir la violación al derecho constitucional de acceso a la información, datos y registros.

2.3.5.  Objeto del Procedimiento.

2.3.5.1.  Determinación de la Obligación tributaria.

El profesor Jarach (1980), define a la determinación tributaria como: “(...) un acto jurídico de la administración en el cual ésta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria sustantiva.” (p.319)

Por su parte, para el profesor  Villegas (2002), “Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe  de la deuda (quantum debeatur)” (p. 395)

En el derecho Tributario Venezolano, los contribuyentes y responsables: (i)  deben determinar y pagar los impuestos, esto es conocido como la “determinación del sujeto pasivo”, o (ii) consignar todos los datos necesarios para que la administración la efectué, y esto es conocido por la “determinación mixta”, en este sentido señala el COT-2014:

“Artículo 140. —Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario (…)

Ahora bien, existen casos, en que el contribuyente o bien no declaró los impuestos o los declaró de manera incorrecta, es decir: incompleta, sin justificación, contrario a la ley, etc.,  razón por la cual es posible que esa determinación omitida o realizada por el contribuyente sea sometida a fiscalización y consecuencialmente a su determinación de oficio.

En ese sentido el mismo artículo establece:

“Artículo 140. — (…) No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como adoptar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualquiera de las siguientes situaciones:

1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.

2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.

3. Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.

4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.

 5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.

 6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda.

Así las cosas, a continuación analizaremos el procedimiento de la determinación de oficio, que en efecto es el que procede cuando hay incumplimiento total o parcial del deber de contribución del gasto público por parte del contribuyente o responsable.

Las características de este procedimiento se exteriorizan en dos circunstancias: (i) cuando se verifique uno de los supuestos establecidos en la norma anteriormente trascritas, y (ii) cuando el hecho de incumplimiento total o parcial del deudor tributario, que justifique la intervención de la administración tributaria, en aras de procurar la determinación de la obligación tributaria, por eso la doctrina afirma que dicho procedimiento es de carácter sustitutivo o complementario.

El profesor Salvador (2005) al respecto señala:

“En efecto, el procedimiento de determinación tributaria que de oficio realiza la Administración Tributaria, está previsto para aquellos casos en que ésta, haciendo uso de la facultad que le concede la ley, sustituye o complementa la determinación que debió realizar el contribuyente o responsable (autodeterminación) y que éste no hizo o la hizo insuficientemente”. (p.35)

El COT-2014 establece un orden de prelación en las distintas formas de llevarse a cabo el proceso de determinación tributaria a saber:

(i)     Los contribuyentes deberán determinar y cumplir por sí mismos la obligación tributaria ( Artículo 140 del COT-2014)

(ii)  Si, la ley especial que regula el tributo de manera particular (ISLR, IVA, Etc.) no contempla la autodeterminación, se le impone al sujeto pasivo la obligación de proporcionar la información necesaria, a través por ejemplo de la declaración del hecho imponible, para que la determinación sea efectuada por la administración tributaria correspondiente; y

(iii)                        La administración tributaria correspondiente de conformidad a lo dispuesto en el COT-2014, podrá proceder a la determinación oficiosa, bien sobre la base cierta o sobre la base presuntiva, solo en los supuestos previstos en el artículo 140 del COT-2014.

Sistema Base Cierta:

Es aquella practicada por la administración tributaria cuando dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de la misma, y tiene su base legal en el artículo 141, numeral 1 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 141. —“La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:

1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles (…)” (subrayado del autor)

Aquí el deber ser, es que el contribuyente entregue en su totalidad la información que se le está requiriendo, tal y como lo establece el Acta de Requerimiento.

Sistema Base Presuntiva:

Es aquella realizada en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permiten determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, y tiene su base legal en los Arts.141, numeral 2, y 142 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 141. —“La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:

(…)

2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria” (subrayado del autor)

Artículo 142. —“La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. Se opongan u obstaculice el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.

2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria, o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades: a. Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones. b. Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos. c. Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo. d. No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.

5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.

PARÁGRAFO ÚNICO. —Practicada la determinación sobre base presuntiva, subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta. La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serles requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.”

Al respecto, sobre la base presuntiva, citamos parte de la Jurisprudencia patria[21], en donde se utilizó el índice General de Precios al Consumidor (I.P.C) del Área Metropolitana de, y se estableció lo siguiente:

“Con relación al vicio de falso supuesto en el que supuestamente incurrió el Fisco Municipal al realizar la determinación de oficio sobre base presuntiva; observa la Sala que durante el procedimiento de fiscalización efectuado a la contribuyente por la Administración Tributaria Municipal, ésta justificó la estimación de oficio sobre base presuntiva, por cuanto el sujeto pasivo de la obligación tributaria (la recurrente) no presentó los libros y registros contables de sus operaciones, ni los comprobantes solicitados por la fiscalización.

En consecuencia, el aludido ente local aplicó el supuesto previsto en los Arts.47 numeral 2, y 50 de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 1992 de fecha 14 de febrero de 2005, en concordancia con lo previsto en los Arts.131, 132, 133 y 134 del Código Orgánico Tributario de 2001, estableciendo que la metodología que se emplearía para determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria para cada una de las actividades ejercidas (detal de confitería; fuente de soda sin licor, cafetería, heladería, refresquería y similares), “será el ajuste o reexpresión por inflación utilizando el Índice General de Precios al Consumidor (I.P.C.) del Área Metropolitana de Caracas (este índice se aplica a toda la República)”.

Al respecto, observa la Sala que la Administración Tributaria Municipal dejó constancia en el acto impugnado (folio 43) de lo siguiente: “…De los documentos solicitados mediante las Actas de Requerimientos Nos. 1,2 y 3 de fechas 22-06-04; 14-04-05 y 12-05-05 respectivamente, la contribuyente ‘MULTICINE LAS TRINITARIAS, C.A.’, no consigno (sic) ninguno. En cuanto a los libros legales de la contribuyente no presentaron ninguno de los libros legales (libro diario; libro de inventario y balances; y libro mayor) requeridos (Arts.32 y 33 del Código de Comercio vigente) a la empresa. Tampoco presentaron los libros auxiliares de la sucursal de Barquisimeto (…). Impidiendo de este modo, conocer igualmente como se constituyen o (sic) conforman las cuentas y/o partidas de ingresos (…), se procederá a la determinación de oficio de la base imponible sobre base presuntiva (…)”.

De igual manera, el Fisco Municipal dejó constancia en el referido acto administrativo que “La metodología que se empleará para determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria por cada una de las actividades efectivamente ejercidas, (…) será el ajuste o reexpresión por inflación utilizando el Índice General de Precios al Consumidor (I.P.C.) del Área Metropolitana de Caracas, (…) en atención al rendimiento normal de la empresa objeto de esta fiscalización, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo único del Artículo 8 del Reglamento Parcial Nro. 1 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, de la G.M.E. Nro. 984 de fecha 03-7-1996”. Tales afirmaciones no fueron desvirtuadas por la contribuyente ni en sede administrativa ni durante el procedimiento judicial.

Por lo tanto, esta Máxima Instancia ante la no existencia de pruebas en el expediente de que la contribuyente hubiese suministrado a la fiscalización los elementos necesarios para la determinación de oficio sobre base cierta -respecto a los períodos fiscales investigados-, respaldando su argumento solamente en contradecir lo afirmado por el Director de Hacienda Pública del Municipio Iribarren del Estado Lara en los actos administrativos recurridos, debe desestimar la denuncia de falso supuesto esgrimida por la sociedad de comercio del contribuyente sobre este aspecto, y declarar válido el procedimiento de determinación sobre base presuntiva efectuado por el Fisco Municipal. Así se declara”.

Al respecto, advierte esta Máxima Instancia que el Código Orgánico Tributario del año 2001, en los Arts.131, 132 y 133, prevé lo siguiente:

“Artículo 131. La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:

1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hecho imponibles.

2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria”.

“Artículo 132. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.

2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

(…)”. (Destacado de la Sala).

“Artículo 133. Al efectuar la determinación sobre base presuntiva, la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sea o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad; los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas; el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares; el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación.

De la normativa trascrita se colige que la Administración Tributaria dispone de dos (2) sistemas para la determinación de la obligación tributaria de oficio como son: “sobre base cierta” y “sobre base presuntiva”, en el primero de los casos, es decir, la estimación de oficio sobre base cierta es realizada por el Órgano Fiscal cuando éste dispone de todos los elementos que le permitan conocer la situación del sujeto pasivo de la obligación tributaria, tales como: las declaraciones del contribuyente; los libros contables, las intervenciones de terceros, entre otros.

Ahora bien, para el caso en que el sujeto pasivo no presente o no facilite a la Administración Tributaria los registros contables, ésta podrá proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva, utilizando para ello los estudios económicos efectuados a contribuyentes que realicen actividades similares o conexas con el sujeto pasivo examinado, así como podrá utilizar cualquier otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria. 

Como puede observarse, la legislación tributaria no prevé de manera taxativa los medios para determinar las obligaciones tributarias cuando el contribuyente no presenta los registros contables requeridos por el sujeto activo, sino que faculta a la Administración Tributaria para emplear medios técnicos que permitan obtener  la estimación de oficio sobre base presuntiva, razón por la cual a juicio de esta Sala la metodología utilizada por el Órgano Recaudador  para la determinación de la obligación tributaria sobre base presuntiva basada en el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, tal como lo prevé 47 numeral 2, y 50 de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, se encuentra ajustada a derecho. Por otra parte, es pertinente destacar que en el caso concreto la contribuyente se limitó hacer afirmaciones sin mayores fundamentos. Así se decide.

2.3.6.  Inicio del Procedimiento.

2.3.6.1.  La Providencia Administrativa

Dispone el artículo 188 del COT-2014 vigente, que toda fiscalización salvo aquellas que realice en sus propias oficinas y con su propia base de datos, se iniciará con una providencia de la administración tributaria:

Artículo 188 COT-2014.—Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código,  se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.

La jurisprudencia ha definido la naturaleza jurídica de la providencia administrativa en los siguientes términos:

“…el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionarios(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria.”[22]

Entonces, el procedimiento de fiscalización y determinación de oficio de la obligación tributaria se inicia con una providencia por cuya virtud se habilita a los funcionarios de la administración tributaria, al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en el artículo 137 del COT-2014. Esta providencia deviene en un acto administrativo de trámite que resulta esencial para iniciar la actuación fiscal, al extremo que si el fiscal actuante no presenta la debida autorización, el contribuyente o responsable no está obligado a entregarle los libros y comprobantes respectivos para que proceda a realizar la investigación.

“(…) Incompetencia de la fiscal actuante en la formulación de los reparos.

Alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente, que la funcionaria que suscribió las actas fiscales, no acreditó la providencia administrativa que la autorizaba a realizar inspecciones y fiscalizaciones.

Frente a tal alegato, esta Sala observa que la representación del Fisco Nacional en el momento de presentar el escrito de informes por ante el a quo, consignó copia certificada de la Providencia Administrativa Nº PA-03-3-2-1 de fecha 17 de abril de 1997 (folios 122 y 123 del expediente), la cual autoriza a la mencionada funcionaria para realizar la fiscalización correspondiente a la contribuyente Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., con lo cual queda desvirtuada la pretensión de la recurrente de que la fiscal actuante no presentó la debida providencia.

Asimismo, esta Sala considera, al igual que lo señalado por la administración tributaria, que si la fiscal actuante no presentó la debida autorización, no se comprende cómo pudo la recurrente presentarle los libros y comprobantes respectivos para que procediera a realizar la fiscalización. Con fundamento en lo antes señalado queda desechado el argumento planteado respecto a la incompetencia de la funcionaria fiscal actuante. Así se declara[23].  (Destacado del autor)

En los procedimientos de fiscalización y determinación, así como en el procedimiento de verificación, -éste último no constituye materia de análisis de este trabajo- en la práctica, no han sido poco, la intervención de personas o funcionarios cooperantes y/o auxiliares, que con intención o sin ella, han participado o procurado intervenir en ellos.

Es decir, en algunos casos, Funcionarios de la Guardia Nacional Bolivariana, adscritos a la División de Resguardo Aduanero de la Dirección de los Servicios de Resguardo Nacional, han intervenidos de manera directa en procedimientos administrativos, y en consecuencia, levantan actas de requerimientos, de recepción, etc., no obstante, es preciso destacar que el Resguardo constituye un cuerpo auxiliar y de apoyo de la Administración Tributaria respectiva y así lo estatuye  el artículo 150 del Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 150. —El Resguardo Nacional Tributario tendrá el carácter de cuerpo auxiliar y de apoyo de la Administración Tributaria respectiva, para impedir, investigar y perseguir los ilícitos tributarios, y cualquier acción u omisión violatoria de las normas tributarias. El Resguardo Nacional Tributario será ejercido por la Fuerza Armada Nacional Bolivariana por órgano de la Guardia Nacional Bolivariana, dependiendo funcionalmente, sin menoscabo de su naturaleza jurídica, del despacho de la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva.

Por otro lado, las facultades de fiscalización y determinación están expresa e indubitablemente contemplada en el artículo 131 del COT-2014 y corresponden única y exclusivamente a los funcionarios de la Administración Tributaria, por manera que los funcionarios públicos que no formen parte de la Administración Tributaria correspondiente no son competentes[24] para realizar las labores, lo cual constituye sin lugar a dudas una extralimitación de funciones[25].

En ese sentido, el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala de Casación Penal[26], expreso:

 “(…) En efecto, es conveniente reiterar que los funcionarios militares pertenecientes al Resguardo Tributario no son competentes para practicar fiscalización alguna, ni para levantar actas de reparo emitir resoluciones de multa por incumplimiento de deberes formales, pues sólo pueden ejercer dichas funciones los funcionarios adscritos a la Administración Aduanera y Tributaria (es decir al SENIAT), en los términos antes expuestos. Toda actuación en ese sentido hecha por los funcionarios del Resguardo estaría viciada de nulidad por incompetencia del funcionario militar para realizar las mencionadas actividades de indiscutible naturaleza civil (…)”.

Aunado a lo anterior, los Tribunales especializados, al referirse a la providencia administrativa –autorizadoras–, incluso han ido más allá de su existencia, pues han destacado que, éstas además, tienen que cumplir con las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de 1981 para la validez de los actos administrativos, las cuales son de estricto cumplimiento para los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría dar la nulidad del acto[27].

Así las cosas, y en virtud que la providencia administrativa constituye la autorización previa para iniciar la fiscalización –acto de tramite esencial en este procedimiento–, su omisión invalida las actuaciones procedimentales siguientes, por manera que la resolución culminatoria, estará viciada de nulidad absoluta de conformidad con el numeral 4 del artículo 250 del COT-2014, en concordancia con el numeral 4 del artículo 19 de la LOPA, por prescindencia  total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Artículo 250. COT-2014 “Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

l. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”.

“Artículo 19. LOPA “Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.

Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la ley.

Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento lealmente establecido”

2.3.6.2. Finalidad de la Providencia Administrativa.

La providencia Administrativa que autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria al ejercicio de las facultades de fiscalización cumple, entre otros, con los siguientes objetivos: (i) Evitar intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la administración tributaria, es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en desviación del poder conferido a esta. (ii) Proteger el derecho a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o responsable, derecho éste contenido en forma genérica en el Art. 48 CRBV, según el cual el estado garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas.

Artículo 48.- CRBV “Se garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas. No podrán ser interferidas sino por orden de un tribunal competente, con el cumplimiento de las disposiciones legales y preservándose el secreto de lo privado que no guarde relación con el correspondiente proceso”.

No obstante, es importante destacar la excepción de iniciar una fiscalización, prevista en el artículo 190 del COT-2014, a la cual se refiere el artículo 188 antes transcrito “Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código,  se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria…” Es decir, solo cuando proceda lo estipulado en el artículo 190 del COT-2014, se exceptúa la obligación de emitir dicho acto administrativo.

Artículo 190. —La Administración Tributaria podrá practicar fiscalizaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en sus propias oficinas y con su propia base de datos, mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información suministrada por  proveedores o compradores,  prestadores o receptores  de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. En tales casos se levantará acta que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 193 de este Código.

Por otra parte, los tribunales han establecido otro supuesto, en los en los que no sería necesaria la notificación del inicio de la fiscalización, y se refiere a los casos de los responsables solidarios, ya que según los tribunales, ésta responsabilidad solidaria sólo puede establecerse una vez se haya practicado el procedimiento de determinación, además de interpretar que la responsabilidad solidaria, es un régimen conocido por los que participan en la dirección y administración de una empresa[28].

2.3.6.3. Contenido de la providencia.

La providencia administrativa al tenor de lo dispuesto en el artículo 188 del COT-2014, deberá indicar:

 “(…) con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales”.

En este sentido deberá identificar: (i) el contribuyente o responsable; (ii) los tributos a fiscalizar; (iii) los periodos tributarios a fiscalizar. –La  misma se puede extender a cualquier periodo, sin embargo existe el derecho del contribuyente de oponer la prescripción (art. 55 y siguientes del COT-2014) –; (iv) los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar; (v) la identificación de los funcionarios actuantes; (vi); cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

Se deduce entonces del artículo 188 del COT-2014, que la providencia que autoriza el ejercicio de fiscalización, debe ser lo más preciso posible sobre el objeto de la misma, garantizando así, que la información requerida este intrínsecamente relacionada con los tributos, periodos y elementos de la base imponible individualizados en la referida providencia.

2.3.7. Fase de fiscalización – Fase Oficiosa

Luego de emitida la providencia administrativa, la Administración Tributaria queda habilitada para ejercer la potestad de fiscalización frente al contribuyente o responsable, por su puesto dentro de los términos y condiciones establecido en el Código Orgánico Tributario vigente.

Así, el ejercicio de la facultad de fiscalización dentro del proceso de fiscalización constituye la fase preparatoria u oficiosa destinada a la determinación de la obligación tributaria y se desarrolla principalmente a través de:

¾    El requerimiento al sujeto pasivo (contribuyente o tercero responsable) de la información y documentación necesaria para la determinación de oficio del tributo respectivo a través de actos de trámites.

¾    El acceso a los archivos y documentos del contribuyente o tercero responsable relacionados con la determinación de la obligación tributaria, ergo, libros de contabilidad, declaraciones del tributo, en el supuesto de que se hayan presentado, facturas, etc.

¾    El análisis de la información y documentación del contribuyente o tercero responsable a los fines de constatar si la auto-determinación del tributo objeto de la fiscalización es conforme a la ley de impuesto correspondiente.

¾    La emisión de un acto administrativo en el cual se deja constancia de la situación tributaria del contribuyente, ya sea señalando que esta es correcta (acta de conformidad) o que existan objeciones o reparos en la determinación del tributo fiscalizado (acta de reparo fiscal).

No obstante lo anterior, analizaremos previamente: (i) la Potestad de fiscalización; (ii) los límites particulares de éstos; y (iii) el lugar donde se desarrollará la fiscalización 

2.3.7.1.  Potestad de fiscalización.

El poder tributario según Sanmiguel (2006), en su sentido restringuido es el poder de establecer normas jurídicas en materia tributaria, dado que la facultad de crear normas reglamentarias en la materia puede denominarse potestad tributaria. El poder tributario, como cualquier otro, ha de tener su fundamento en una norma jurídica; tienen límites, que pueden ser constitucionales, lógicos espaciales y temporales e internacionales. (p.561)

En efecto, el poder de crear cargas tributarias pertenece al Estado [29] en cualquiera de sus manifestaciones[30] y[31], en opinión de Luqui (1989): El poder tributario está insistimos en el concepto de soberanía o, como dice Bielsa, en el imperium. De ahí que cualquier delegación o renuncia que sustraiga del Estado la atribución de crear tributos, importa enajenar una de las partes valiosas y positivas de su soberanía o de su imperium (p.45)

Así es importante destacar que las atribuciones de crear tributos solamente pertenecen al estado,  las cuales no pueden delegarse porque equivale a delegar Poder. Lo que si puede delegarse es “la facultad” para ejercer el respectivo poder. Es decir, quien ha de percibirlo, cuando, y en qué forma o sistema los deberá recaudar.

En ese sentido, ya aproximándonos a las facultades especificas referidas a la percepción del tributo o mejor dicho al sistema de recaudación tributaria, –forma de recaudar– es preciso destacar, que, la Administración Tributaria dispone al tenor de lo dispuesto en el artículo 131 del COT-2014, “las facultades, atribuciones y funciones que establezca la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos”

Es de entender, que para el logro del cometido de las administraciones tributarias, es necesario además de establecer en el sistema tributario, normas que le permitan investigar al sujeto pasivo, a los efectos de una mayor y eficiente recaudación.

El Profesor Carvajal (2013), respecto a la potestad de investigación administrativa señala que “…tiene sus propios fines, dirigidos, principalmente, a velar por la garantía y efectiva satisfacción de la legalidad, esto es, la obediencia del Derecho. A diferencia de lo que pareciera en ocasiones entenderse, no constituye esta potestad una actividad instrumental de la actividad sancionatoria, si bien con bastante frecuencia desemboca en ella”. (p. 544)

En efecto, la función de la potestad de investigación es dejar en descubierto o constatados según se ejerza una función de fiscalización o de verificación, los cuales pudieran circunstancialmente dar o no lugar a una posterior y eventual sustanciación de un expediente sancionador.

Ahora bien, esta potestad (general) de investigación administrativa, contiene una especie de investigación tributaria, llamada por la doctrina “Fiscalización”, que según Díaz (citado por Pittaluga (1998)) se define:

“La fiscalización, (…) conjunto de operaciones instrumentales destinadas a recolectar datos pertinentes al cumplimiento de deberes y obligaciones tributarias. Se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto en sentido técnico-jurídico es la atribución de una potestad de comprobación, es decir, la comprobación tributaria, la búsqueda de los hechos y datos que ignora la Administración, o de criterios que le permitan a la autoridad establecer la corrección o inexactitud de lo aportado u ocultado por los contribuyentes. (p.11) (subrayado del autor)

Como etapa siguiente a la fiscalización, la administración Tributaria, está facultada también, al control posterior del hecho imponible, es decir, después de haber nacido la obligación tributaria en cabeza del contribuyente o responsable, siendo el fin último de éste proceso conocer si éstos cumplieron sus obligaciones. Ese control posterior, o tarea que realiza el fisco se denomina fiscalización de la “determinación tributaria”.

En este punto, ya los conceptos de “fiscalización” y “determinación”, a los que se refiere el artículo 137 del COT-2014, y representan dos etapas sucesivas perfectamente delimitadas, de manera que no pueden confundirse la una con la otra. “La fiscalización” se contrae, en general, a las inspecciones fiscales de las que son objeto los sujetos pasivos de la obligación tributaria, mientras que la “determinación”, alude a la determinación del alcance (quantum) de la obligación.  

En resumen y respecto al tema que nos ocupa, señala Villegas (2002), “…la fiscalización de la “determinación” implica una previa obligación tributaria sustancial con sus hecho imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados…” (p.415)

Así las cosas, en el ordenamiento jurídico positivo, esto es el Código Orgánico Tributario vigente, el ejercicio de la facultad de fiscalización, mediante el cual se ejercer la potestad de investigación, en sentido estricto, se regulan de manera amplia en la sección segunda del Capítulo I, correspondiente al título IV, denominado “Facultades de Fiscalización y Determinación”

El artículo 137 del Código Orgánico Tributario vigente dispone:

“Artículo 137. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias pudiendo especialmente (…)”

Es importantísimo en este punto destacar, que si bien, la norma establece que la administración tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar, no lo es menos que esas mismas facultades se encuentran limitadas, por los principios de derecho tributario, dentro de los cuales se encuentra el principio de legalidad administrativa[32].

Al respecto señala Pittaluga (2012),

“…el principio de legalidad tiene dos vertientes claramente diferenciadas: de un lado está el principio de la legalidad propiamente dicho que implica el sometimiento de las Administraciones Tributarias a la Ley en su sentido más amplio. Las Administraciones Tributarias no tienen poderes inherentes, sino única y exclusivamente aquellos que la leyes otorga de manera expresa y los que necesariamente se derivan de éstos.

La otra vertiente del principio de la legalidad implica que sólo el legislador puede crear el tributo y todos los elementos estructurales de éste, sin delegar esa tarea en otros órgano del Poder Público” (p.52 y 53)

En este orden de ideas, es menester destacar que el objetivo de la fiscalización, es el de verificar el estricto cumplimiento y aplicación de las leyes tributarias, a los efectos de disponer de los recursos necesarios para cumplir con los fines tributarios mediante la recaudación legal, equitativa y justa como consecuencia del control de la evasión.

Según Ramírez, citado por el profesor Pittaluga (1998), señala que:

“…en Venezuela, el principio rector de la actividad fiscalizadora, como bien lo ha expresado la jurisprudencia, es que la administración tributaria debe agotar todo los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos limites la capacidad contributiva de aquellos (p. 12)

Por ello se ha dicho que por cuanto el proceso de fiscalización está relacionado con la facultad que tiene la administración tributaria de investigar la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos de los impuestos, esa facultad no puede ejercerse solamente para adicionar factores positivos o rechazar los factores negativos de las bases de depuración; antes por el contrario, ha de reconocer también los factores favorables al contribuyente, que hacen parte de los desfavorables”.[33]

Así, el Código Orgánico Tributario, establece expresamente en su artículo 137, las facultades de fiscalización y determinación dentro del proceso de fiscalización:

“l. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. (…)

2. Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto (…)

3. Exigir (…) la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, (…)

4. Requerir (…) que comparezcan ante sus oficinas a dar contestación a las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes.

5. Practicar avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte (…)

6. Recabar de los funcionarios o empleados públicos de todos los niveles de la organización política del Estado, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.

7. Retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares, y tomar las medidas necesarias para su conservación. A tales fines se levantará un acta en la cual se especificarán los documentos retenidos.

8. Requerir copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así como información relativa a los equipos y aplicaciones utilizados, características técnicas del hardware o software, sin importar que el procesamiento de datos se desarrolle con equipos propios o arrendados, o que el servicio sea prestado por un tercero.

9. Utilizar programas y utilidades de aplicación en auditoría fiscal que faciliten la obtención de datos contenidos en los equipos informáticos de los contribuyentes o responsables, y que resulten necesarios en el procedimiento de fiscalización y determinación.

10. Adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción, desaparición o alteración de la documentación que se exija conforme las disposiciones de este Código. (…)

11. Requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones, y que se vinculen con la tributación.

12. Practicar inspecciones y fiscalizaciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes o responsables. Para realizar estas inspecciones y fiscalizaciones fuera de las horas hábiles en que opere el contribuyente o en los domicilios particulares, será necesario orden judicial de allanamiento de conformidad con lo establecido en las leyes especiales, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas siguientes de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas.

13. Requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.

14. Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido el ilícito tributario, previo el levantamiento del acta en la cual se especifiquen dichos bienes.

15. Adoptar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código.

En efecto, la administración tributaria tiene las facultades señaladas en el artículo 137 del COT-2014, para intervenir en la esfera privada del contribuyente o tercero responsable a los fines de fiscalizar y determinar de oficio la obligación tributaria, que a pesar que desde el primer código tributario han sido amplias facultades, en la última reforma se modificó la posibilidad de “…adoptar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código” (ex numeral 15), anteriormente reglado en el artículo 127, del Código Orgánico Tributario del año 2001 como la posibilidad de “…solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código”., no obstante este tema, desarrollaremos el Capítulo titulado “Análisis comparativo de las medidas cautelares y su regulación en el COT-2014 Y EL  COT-2001”.

Las referidas facultades, tiene por finalidad, corroborar la exactitud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos y terceros responsables, y que sirvieron de base para la auto-determinación de la obligación tributaria, así como investigar la existencia de hechos imponibles omitidos, o bien, declarados solo de manera parcial o falsamente, además de detectar e imponer sanciones correspondientes por las infracciones al ordenamiento tributario vigente.

Límites particulares de las facultades fiscalizadoras.

Además de los limites propios de cada una de las facultades detalladas en el artículo 137, y los limites generales para el ejercicio de la potestad de investigación fiscal, existen cuatro limites particulares y comunes a todas las indicadas: (i) Límite temporal; (ii) Limite espacial; (iii) Limite personal y (iv) Limite material[34].

Límite temporal.

Hay que destacar que las características esenciales del procedimiento administrativo, como mecanismo de garantía  de los administrados frente a la acción administrativa, es –precisamente– la finitud del procedimiento, que el administrado debe estar en conocimiento, con carácter previo, de la duración máxima del procedimiento administrativo, de forma que éste pueda saber con precisión el alcance y extensión del cabal ejercicio de la actividad administrativa que, de una u otra forma, se instruye en su contra.

En referencia al tiempo que dispone la  “fase investigativa de la fiscalización”, la cual abarca entre la emisión y notificación de la providencia administrativa autorizadora hasta la emisión y notificación del acta fiscal. Abache (2013) señala, “que se han desarrollado tres posiciones al respecto (i) la primera de acuerdo a la cual al no indicar el Código Orgánico Tributario algo al respecto, dicha omisión equivale a inexistencia del límite temporal, que significa que la fiscalización tendría como tiempo máximo de extensión el correspondiente a  prescripción de la obligación tributaria (ex Arts.55, y 56 del COT-2014), que la establecen de 6 a 10 años; (ii) la segunda, que consiste en aplicar como límite temporal de la fiscalización, el lapso de caducidad contenido en el artículo 192 (hoy 202) del Código Orgánico Tributario (…), y (iii) y la tercera posición, que se centra en la aplicación supletoria del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a tenor del artículo 148 (hoy 158) del Código Orgánico Tributario (…)” (p.556)

Ahora bien, a pesar que la doctrina ha desarrollado estas tres posiciones, creemos  necesario destacar que en los procedimientos administrativos tributarios la celeridad es un claro principio que rige las actuaciones administrativas, de allí que bien con el artículo 26 o 141 de la CRBV., se entiende que su función formal o material se debe circunscribir a la pronta resolución de asuntos que le competen, dentro de los cuales sin duda se encuentra la fase investigativa de la fiscalización.

Por su parte, el profesor Brewer-Carías (2005), refiriéndose al derecho del administrado a la celeridad administrativa referido a los plazos para la emisión de las decisiones correspondientes, sostiene:

“El derecho a la celeridad se manifiesta, ante todo,  en el derecho del interesado a que la Administración respete los lapsos y decida en los términos legales. Por ello, el artículo 41, establece que los términos y plazos establecidos en la ley obligan, por igual y sin necesidad de apremio, a las autoridades y funcionarios competentes para el despacho de los asuntos. Por tanto, el interesado, puede decirse que tiene un derecho a que la Administración se atenga a los plazos, derecho que, por otra parte, se precisa en las diversas normas  que establecen lapsos           para decidir [...] y luego, en los procedimientos que requieren sustanciación, el Artículo 60, establece un lapso de cuatro meses, con posibilidad de dos meses más de prórroga (6 meses). En esta forma, hay una certeza del particular de obtener una decisión en estos lapsos consagrados en la ley; además del silencio administrativo negativo como una sanción indirecta a la no decisión rápida de los asuntos en los lapsos prescritos. Por tanto, transcurridos esos lapsos, sin que la Administración decida, se entenderá, de acuerdo al Artículo 4 de la ley, que la Administración ha resuelto negativamente el asunto o recurso, por lo que, el silencio equivale, al vencimiento de los lapsos, a una decisión denegatoria del recurso o de la solicitud introducida, para beneficio del particular y de su defensa” (pp. 118 y 119)

Ciertamente la fiscalización, es una institución adjetiva, que se rige por estrictas normas de orden público que garantizan los derechos del investigado, y, aún por ausencia en COT-2014 de normas, regulatoria de la actividad en la fase oficiosa, específicamente referida al límite, de los trámites pertinentes a su labor. No pueden, ni deben haber dilación, o investigación ilimitada. Ni debe afirmarse que no existen leyes aplicables al caso[35] (v. Arts.1, 30, 41 y 60 de la LOPA 1982).

Lo que si hay que considerar es, que el inútil transcurrir del tiempo sin justificación declarada, durante el procedimiento de investigación se traduce en desinterés por parte de la Administración Tributaria, el cual por cierto, cuenta con las más amplías facultades para fiscalizar y consecuencialmente determinar el tributo.

En este sentido, es propicio traer a colación una decisión de los Tribunales[36] referente a la novísima figura procesal en el derecho tributario, denominado la decadencia de la acción en virtud de la “Pérdida de Interés Procesal”, que resolvió una solicitud de revisión constitucional, que declaró la perención después de la vista de la causa, y en consecuencia dejó sentado que después de “vistos” las causas no pueden extinguirse vía perención, dado que la carga de actuar en ese estado recae exclusivamente sobre los jueces., siendo lo relevante al tema, que la sentencia también señaló que, la inacción del recurrente durante ese prolongado período de tiempo demuestra que ha perdido el interés en la causa, y considerado que el interés forma parte inherente de la acción, si éste deja de manifestarse en el proceso entonces aquella decae.

Entonces, ¿Que es el interés? y, ¿Quien tiene interés en el ejercicio de las potestades de fiscalización?

Cabanellas (2006)  define el interés, como:

 “Provecho, beneficio, utilidad, ganancia. Lucro o rédito de un capital; renta. Importe o cuantía de los daños y perjuicios que una de las partes sufre por incumplir la otra la obligación contraída. Valor de una cosa. Parte o acción en empresa, sociedad o negociación. Importancia o trascendencia. La atracción o motivo de curiosidad y estímulo para el ánimo. Relación más o menos directa con una cosa o persona que, aun sin estricto derecho, permite ejercer una acción procesal”. (p.508 y ss.) 

Partiendo de lo anterior, y pasando por el Interés del Administrado y de la Administración, (ex artículo 2 de la LOPA), hay que destacar que desde los clásicos del derecho procesal hasta hoy, el interés ha constituido en el apalancamiento del proceso como instrumento de satisfacción jurídica, con reconocimiento constitucional (ex arts. 49 y 257 de la CRBV)

Es indudable que en el procedimiento de determinación tributaria que se inicia de oficio, el principal interesado es la administración tributaria, (sea esta Nacional, estadal o Municipal), que pretende comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias (v. 1er acapice de art. 137 del COT-2014).

En efecto, ese interés: (i) por un lado, se satisface y por lo tanto, desaparece cuando a consecuencia de la fiscalización, el funcionario emite un acta de conformidad (v. art. 197 del COT-2014), por manera que, esa acta de conformidad es la expresión de la satisfacción del interés jurídico de la Administración tributaria; (ii) y por el otro,  también, se satisface y por lo tanto desaparece cuando a consecuencia de la fiscalización el funcionario emite un acta de reparo (v. art. 194 del COT-2014). Solo que en éste caso, la pretensión satisfecha es la obtención de la obligación tributaria resultante a través del acta de reparo, el cual es acto administrativo de trámite, razón por la cual, el interés jurídico actual (la obtención de la obligación) desaparece. No obstante, emerge un nuevo interés jurídico-tributario que es el pago del crédito tributario.

Es decir, en el procedimiento administrativo de fiscalización (etapa oficiosa de investigación) se satisface: (i) con la sustanciación del expediente desde la notificación de la providencia administrativa hasta la notificación del acta de reparo, que no es otra cosa, que la declaración de la existencia y cuantía de un crédito tributario; y (ii), si el acta de reparo no es aceptada (es decir, no es consentida por el contribuyente), entonces sobreviene otro interés, que se materializa con el pago que se le exige al contribuyente de su carga tributaria declarada en la fase oficiosa.

Ahora, ese interés jurídico-tributario, el cual posee la administración tributaria, para conocer y declara la existencia o su inexistencia, además de desaparecer par estar satisfecho, en nuestra opinión puede desaparecer o perderse por retardo en la actuación fiscal[37], en virtud de las disposiciones constitucionales antes señaladas (art. 257 de la CRBV), además del artículo 30 de la LOPA[38] y 10 de la Ley Orgánica de la Administración Pública (2008).    

   Al respecto, Abache (2014), hace constar:

(…) en referencia a la ausencia de norma expresa en el Código Orgánico Tributario, que regule el lapso de duración de la primera fase del procedimiento constitutivo ordinario de los actos de determinación tributaria oficiosa en el caso de fiscalizaciones, debe acudirse supletoriamente a las normas del procedimiento administrativo general –mecanismo que de antaño encuentra apoyo en la propia doctrina–, en tanto y en cuanto es la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la que más se aviene a la especial naturaleza y fines del procedimiento determinativo oficioso en materia tributaria, en cuyo artículo 60 establece lo siguiente:

 “la tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la prórroga que se acuerde.// la prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos (2) meses”. (p.556)

En conclusión, y al igual que lo ha manifestado el profesor Abache, la tercera posición señalada, conforme a la cual, el artículo 158 del Código Orgánico Tributario (2014) suministra la respuesta a la necesidad de lapso para el ejercicio de la facultad fiscalizadora, nos parece la correcta y en consecuencia, la tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de seis (6) meses; cuatro (4) meses, y dos (2) meses más de prorroga si opera causas excepcionales.

Artículo 158 COT-2014.-“las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.”

Por manera que, en los procedimientos de fiscalización que se inicien para conocer y declara la existencia o su inexistencia del crédito tributario, que superen más de seis meses, pueden ser denunciados por razones de seguridad jurídica, y el acto que dé él se derive, se deberá entender viciado de nulidad absoluta por incompetencia –sobrevenida– temporal.

Límite espacial.

El límite espacial hace referencia al espacio geográfico en el cual pueden actuar los funcionarios de la administración tributaria autorizados para ejercer las funciones de fiscalización. Es decir, donde es legítimo el ejercicio de su función administrativa, extenderlo determina la nulidad del acto.

En efecto, la extinta Corte suprema de Justicia en sala Político Administrativa[39] con respecto al ejercicio de la función administrativa, estableció:

“la función pública no puede ser ejercida de manera discrecional sino que está limitada por la Constitución y las leyes y éstas exigen que en el ejercicio de las atribuciones se realice conforme a unas formas determinadas o de acuerdo con un procedimiento constitutivo”

El principal caso a considerar es el ejercicio de la función administrativa por parte de la administración tributaria, y en el caso de la administración tributaria nacional, es el caso, por ejemplo del SENIAT, la resolución 32[40] regula la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), cuya distribución competencial por el espacio se hace a partir de las Gerencias Regionales de Tributos Internos.

            En efecto, dispone el artículo 93 de la Resolución in comento:

Artículo 93.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos tienen las siguientes funciones:

1. La aplicación de las normas y disposiciones que regulan las obligaciones y el procedimiento de la renta interna, los procesos de administración, recaudación, control, fiscalización, determinación, liquidación e inspección de los tributos nacionales dentro de la jurisdicción que le corresponda, de acuerdo con la normativa vigente;

2. El cumplimiento de las funciones administrativas, relacionadas con los asuntos internos de la Gerencia Regional, los Sectores y las Unidades adscritos a su Región Administrativa que garanticen el funcionamiento y logro de los planes, programas y demás instrucciones que establezca el SENIAT;

3. La adopción y aplicación de las medidas necesarias para que los sujetos pasivos de su competencia cumplan con los deberes y obligaciones tributarias previstas en el ordenamiento jurídico y conforme a las normas, programas, instrucciones y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo;

4. La aplicación de los sistemas de organización, administración financiera y administración de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

5. Las demás que se atribuyan.  

De la misma manera, cada administración tributaria de tributos, tiene su competencia territorial, el cual se determina con la identificación del elemento espacial o territorial del hecho imponible, que indica el lugar en el cual el contribuyente realiza el hecho o se encuadra en la situación descrita por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida la situación.

En el caso de los impuestos municipales, señala Crespo (2010): El elemento espacial o territorial se relaciona muy directamente con el domicilio a los efectos tributarios. Para el Derecho civil, el domicilio de una persona se halla en el lugar donde tiene el asiento principal de sus negocios e intereses; y para las personas jurídicas, el lugar donde está situada su dirección o administración, salvo lo que dispongan leyes especiales (Código Civil, Arts.27 y 28). El domicilio fiscal se diferencia del domicilio civil, en cuanto se refiere al lugar del establecimiento mercantil o la sede principal de una sociedad. Así, las personas naturales y jurídicas domiciliadas en el exterior se consideran para los efectos fiscales, domiciliadas en el país, si mantienen un establecimiento permanente para las operaciones que efectúen en Venezuela. Igualmente se consideran domiciliados en el país, para estos mismos efectos, los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los Estados, de los Municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos. (p.79)

Entonces, en el caso del tributo Municipal: Impuesto sobre las Actividades Económica, este se encuentra regulado en la Ley Orgánica del Poder Municipal[41], el cual establece el hecho imponible[42] en la Jurisdicción del Municipio correspondiente.

En efecto, el Artículo 205 de la LOPPM, establece:

Artículo 205.—El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables (subrayando del autor)

Por otra parte, esta limitación territorial, donde según el espacio geográfico los funcionarios deben actuar, no es óbice para realizar en el procedimiento de fiscalización y determinación, la adecuada comprobación de los hechos y la exigencia consecuencial de las obligaciones tributarias, pues, de conformidad al artículo 137(3) del COT-2014, la Administración Tributaria puede requerir de terceros la información necesaria a los fines de comprobar la información suministrada por el o la contribuyente o responsable objeto de la fiscalización:

“Artículo 137. —La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general.”

En efecto, la Jurisprudencia[43] ha establecido respecto a la formación de expediente con información de personas cuyos domicilios se encuentran fuera del ámbito competencial de la Gerencia Regional de la Administración Tributaria, lo siguiente:

(…) la fiscalización dispone de las más amplias facultades legales a los fines de la obtención de los elementos necesarios para comprobar la efectiva realización de los hechos imponibles. Sin embargo, en el caso de autos, las circunstancias fácticas y jurídicas que rodean a la denuncia formulada por el recurrente se circunscriben  a que los fiscales actuantes en el procedimiento de fiscalización seguido contra Galletera Tejerías, S.A., formaron el respectivo expediente administrativo con actuaciones o requerimientos a terceras personas cuyos domicilios fiscales se encuentran fuera del ámbito competencial de la Gerencia Regional de Tributos Internos  de la Región Central, es decir, que los mencionados fiscales amparados en las potestades que les confiere la  Ley Orgánica de Hacienda Pública, tergiversan el alcance jurídico de dicha potestad y con ello, alegó la representación judicial de la contribuyente, que en el caso de autos habría operado el vicio de abuso de autoridad y extralimitación de funciones.

La Sala Observa:

Ciertamente, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y su respectivo estatuto reglamentario, definen las atribuciones y competencias de dicho organismo en relación a los procedimientos para la administración, atención y control de los sujetos pasivos de la obligación jurídica tributaria.  De tal manera que para el desarrollo de la función del referido ente, tuvo lugar todo un proceso de desagregación en las llamadas Gerencias Regionales de Tributos Internos, las cuales constituyen órganos operativos encargados de la liquidación, fiscalización y recaudación del tributo dentro del espacio territorial definido en el Reglamento de Regionalización.

Sin embargo, esta competencia territorial si bien limita el ámbito de la Administración respecto a los sujetos pasivos sobre los cuales recae el proceso de fiscalización, recaudación y liquidación de la obligación jurídico tributaria, ello no debe interpretarse como que las amplias facultades de fiscalización, consagradas en el precitado artículo 112 del Código Orgánico Tributario están también circunscritas a la esfera territorial del funcionario.  Tal afirmación, sería un contra sentido, si se analiza detenidamente la expresión utilizada por el legislador en el referido dispositivo, pues se establece en el numeral 4º del artículo 112 eiusdem  que la Administración Tributaria podrá “…requerir información a terceros relacionados con hechos…”, de manera que la relación a  que alude la norma comentada, de dichos terceros con el procedimiento de fiscalización respectivo, no convierte a éstas personas en sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria y por ello, la disposición atributiva de competencia mal puede estar referida a tales personas. Ello igualmente resulta de una interpretación literal del numeral antes transcrito, pues la locución  “requerir a terceros”,  no implica  mediación alguna entre el ente re queriente y el tercero requerido, por parte de cualquier otro organismo, sino que ello denota una intervención directa del órgano competente, encargado del proceso de fiscalización del que se trate.  De ahí que tal potestad  de la Administración no pueda ser obstaculizada, so pretexto de la existencia de un límite territorial de las competencias asignadas a dichas Oficinas Regionales.

Límite Personal.

Sánchez (2005), expresa que: “…el Limite personal, está referido al contribuyente o responsable que pueda ser escogido para ser objeto de una fiscalización y, consiguiente, determinación de oficio de la obligación tributaria”. (p.58) (subrayado del autor)

En efecto, ni el Código Orgánico Tributario vigente, ni los reformados, contemplaron un procedimientos o reglas que determinen o condiciones la forma de escogencia de los contribuyentes o responsables que serán objeto de fiscalización, de manera que dicha selección o escogencia constituye una actividad discrecional.

No obstante, este acto discrecional de la Administración Tributaria, debe conservar en alguna medida carácter reglado, pues nunca debe perderse de vista que el actuar de la administración se encuentra ineludiblemente vinculado y sometido al principio de legalidad, esto es a la identificación con toda precisión del sujeto pasivo y los demás rasgos relacionado con el hecho imponible establecido en el artículo 188 del COT-2014.

La Organización Profesional de Inspectores de Hacienda (2010)[44] referente a la selección de contribuyentes ha sostenido:

“Como los órganos inspectores no tienen capacidad para comprobar e investigar a todos los contribuyentes, la selección de los contribuyentes a inspeccionar es una fase decisiva en el control tributario. Esta decisión de incluir a un contribuyente en plan de inspección (lo que se conoce como Carga en Plan) es un aspecto que siempre ha generado cierta polémica.

En primer término, razones obvias de eficacia y eficiencia en la asignación de los recursos determinan que la decisión de inspeccionar o no a un determinado contribuyente se realice en función del riesgo fiscal: de la probabilidad, en función de la información disponible, de que el correspondiente contribuyente no esté ingresando los impuestos que le corresponden. Resulta evidente que soportar una inspección tiene un coste en tiempo y en dinero, aunque no se haya dejado de ingresar tributo alguno Interamericano (…)”.

Por su parte, el Centro Interamericano de Administradores Tributarios – CIAT., consiente que en el proceso de fiscalización comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad compeler a los contribuyentes a cumplir su obligación tributaria, y, que este conjunto de tareas de fiscalización normalmente no se aplica al universo de contribuyentes, ha producido un documento denominado “selección de contribuyentes a fiscalizar[45]” el cual fue expuesto París Francia, 6 al 10 de noviembre de 1995, con ocasión a la Conferencia Técnica, donde se analizó: (i) Qué es la Selección de Contribuyentes a Fiscalizar; (ii) Por qué es necesario seleccionar contribuyentes para fiscalizar; y (iii) Cómo desarrollar la Selección de Contribuyentes a fiscalizar, no obstante a los efectos de nuestra ilustración tomaremos la  definición de la “selección de contribuyentes a fiscalizar”:

En ese sentido, el profesor Sánchez (2005), sostiene que:

“…la selección por parte de la Administración Tributaria de determinado contribuyente o responsable a los efectos de ejercer sus facultades de investigación y fiscalización, debería atender a métodos determinados y previamente establecidos para la escogencia de la muestra tributaria, a cuyo fin podría excluirse al órgano encargado de fiscalizar, para hacer de ello una actividad lo más alejada posible del ámbito de la arbitrariedad.” (p. 59)

En definitiva la selección de contribuyentes a fiscalizar es una de las etapas fundamentales del proceso de fiscalización del cumplimiento tributario de los contribuyentes. Esta consiste en la focalización de los esfuerzos de fiscalización de la administración tributaria, en un número reducido de contribuyentes, con el objeto de controlar el cumplimiento tributario, combatir la evasión tributaria y dar señales equitativas y permanentes en la fiscalización de los impuestos.

 Límite Material.

El límite material, está impuesto, al igual que el personal, por el artículo 188 del COT-2014, que exige que debe indicar “con toda precisión” en la providencia Administrativa autorizadora del inicio del procedimiento de fiscalización, además del contribuyente o responsable (limite personal), los tributos, periodos y, de ser el caso, los elementos de la base imponible que se investigarán, así como la identificación de los funcionarios actuantes y cualquier otra información que se individualice aún más las actuaciones.

2.3.7.2.  Lugar para practicar la fiscalización.

En cuanto al lugar donde podrá desarrollarse las facultades de fiscalización, el artículo 139 del Código Orgánico Tributario vigente, establece cuatro (4) posibles hipótesis, además se emplea el adverbio “indistintamente, lo que ésta podrá realizarse en uno u otro de los lugares previstos por el legislador, inclusive en la pluralidad de ellos, en la medida que así se justifique.

Artículo 139. —Las facultades de fiscalización podrán desarrollarse indistintamente:

1. En las oficinas de la Administración Tributaria.

2. En el lugar donde el contribuyente o responsable tenga su domicilio fiscal, o en el de su representante que al efecto hubiere designado.

3. Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. 4. Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible. PARÁGRAFO ÚNICO.—En los casos en que la fiscalización se desarrolle conforme a lo previsto en el numeral 1 de este artículo, la Administración Tributaria deberá garantizar el carácter reservado de la información y disponer las medidas necesarias para su conservación.

2.3.7.3.  Acta de requerimiento.

Constituye un deber de la administración tributaria, “4. Señalar con precisión, en los requerimientos dirigidos a los contribuyentes, responsables y terceros, los documentos y datos e informaciones solicitados (…)[46]”, en ese sentido, durante la etapa de fiscalización[47] los funcionarios autorizados, deberá suscribir un documento que acredite el hecho, que deje constancia de lo requerido y consecuencialmente deje constancia de lo recibido, es decir, que se levante una acta de recepción[48] que sería en términos contables su contrapartida. Es decir, los funcionarios podrán requerir la información y documentos a los contribuyentes, siempre se encuentre debidamente autorizados, so pena de que la información obtenida fuere de ese momento o proceso sea declarada pruebas ilegítimas[49].

Esa “acta”, o solicitud in comento, se denomina “acta de fiscalización y requerimiento” o simplemente “acta de requerimiento”. Según el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es: “un documento mediante el cual se solicita al sujeto pasivo que suministre la información y documentación necesaria para la realización de una auditoría fiscal o tramitación de un asunto determinado”. [50]

 En la práctica, estas actas, pueden ser: (i) cerradas, (ii) abiertas y (iii) mixtas.

Las actas cerradas, dejan expresa constancia de que en ese acto se da por iniciada la actuación fiscal y requiere del contribuyente en forma precisa, tanto de la materia de impuesto a fiscalizar como de los periodos que abarca la revisión. Se precisa además de la documentación que es requerida para la fiscalización, como también, se incorporan los datos relacionados con la Providencia Administrativa autorizadora, mediante la cual se autoriza al funcionario a realizar la fiscalización, se indica su Unidad de adscripción y se deja constancia expresa del número y fecha de dicha providencia.

Las actas abiertas, son aquellas que permiten al fiscal requerir aquella documentación específica que el contribuyente no aporta, o que es necesaria para la auditoría. Su contenido además, es idéntico al de requerimiento cerrado.

Las actas mixtas, son aquellas que identifican el requerimiento de la documentación de manera previa y expresamente (caso actas de requerimientos cerradas) y dejan abierto, la posibilidad de requerir documentación necesaria (caso actas abiertas).

Es importante destacar que aun cuando la actas de requerimientos abiertas, existe la posibilidad que el funcionario de la administración tributaria, autorizado para actuar en el procedimiento de fiscalización y determinación, requiera los documentos y datos e informaciones al contribuyente, éste tiene derecho a, sólo presentar aquellos aplicables al procedimiento de que se trate al tenor de lo dispuesto en el la Ley Orgánica
de la Administración Pública [51]

El acta de requerimiento es un acta de trámite, y como lo señala el profesor Carías (2005). “…no pone fin al procedimiento ni al asunto administrativo, sino que en general, tiene un carácter preparatorio…” (p.146)

En este sentido, los Tribunales especializado[52] han sostenido que:

 “Las actas de requerimiento se presentan en el procedimiento de investigación contralora, como actos previos o preparatorios al Acta de Reparo definitiva, por lo cual se constituyen en actos de mero trámite respecto de aquella, en los propios términos expuestos en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”

El profesor Sánchez (2005), señaló que el acta de requerimiento se caracteriza:

·         “Ser un acto administrativo de trámite cuyo objeto es requerir información del contribuyente o responsable fiscalizado y que formalmente debe extenderse por escrito.

·         Es un acto preparatorio al acta de reparo fiscal o al acta de conformidad, en tanto, las precede en la búsqueda de la información y documentación necesaria para conocer la situación tributaria del sujeto fiscalizado.

·         Es un medio de prueba que soporta la actuación de la fiscalización en el curso del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, frente a la omisión del contribuyente o responsable en la entrega de la información requerida, lo cual resulta de capital importancia, a los fines de justificar, por ejemplo, una determinación de oficio realizada sobre base presuntiva. En efecto, si bien es un deber formal del contribuyente suministrar la información requerida, es por su parte, una obligación de la Administración Tributaria requerir por escrito la información necesaria para realizar la correcta determinación del tributo respectivo

·         Es un medio de prueba para el contribuyente o responsable de la información y documentación que le fue requerida por la Administración Tributaria.

·         Tiene como contrapartida obligatoria, un acta de recepción de documentos, a través de la cual se deja constancia de los documentos que, siéndole requeridos al sujeto pasivo, fueron aportados por éste.” (pp. 62 y 63)

En referencia a la tercera característica señalada por el profesor Sanchez, referida al acta de reparo como medio de prueba para el contribuyente o responsable, pues a través de ella es posible demostrar si procede o no la determinación sobre la base presuntiva, la jurisprudencia Nacional ha señalado:

“Al verificarse la fiscalización, como se evidencia de las Actas Fiscales, se hizo constar que la contribuyente llevaba Libros de Contabilidad de acuerdo con lo dispuesto e n los Arts.32 y 33 del Código de Comercio y 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable, pero  o advirtió que de dicha contabilidad no podía determinarse cuales gastos debían ser aplicados a rentas exoneradas. Por el contrario al haberse requerido a la contribuyente el detalle de las deducciones aplicables a los ingresos exonerados mediante el Acta de requerimiento respectiva, y hacerse constar en el expediente el cumplimiento a ese requerimiento expreso (años 1982 y 1983) considera esta Sala que no se encuentra dado el primero de los dos supuestos previstos en el artículo 115 del Código orgánico Tributaria, aplicable en razón de su vigencia temporal, para la procedencia de la determinación sobre base presuntiva” [53]

Y en referencia a la cuarta característica señalada, referida al medio de prueba para el contribuyente o responsable de la información y documentación que le fuere requerida por la administración tributaria, la jurisprudencia ha sostenido:

“De manera que, no constatando en autos la existencia de Acta de requerimiento alguna, donde se objetara el incumplimiento por parte del contribuyente en alguno de los requisitos exigidos, a juicio de esta Sala debe aceptarse que (…) demostró suficientemente a lo largo de este proceso, que tenía perfecto derecho al reintegro solicitado (…)”[54]

2.3.7.4.  Acta de conformidad.

Dispone el Código Orgánico Tributario vigente que finalizada la fiscalización y, “Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo. (…)[55]”

El Profesor Sánchez (2005), conceptualiza el Acta de Reparo como:

(…) aquel acto administrativo que pone fin a la investigación fiscal practicada por la administración tributaria, declarando que la situación tributaria del contribuyente o responsable investigado resulta conforme a las leyes que regulan la determinación del tributo, limitando así la facultad de fiscalización respecto a los tributos, periodos, elementos de base imponible que fueron objeto de comprobación” (p.75)

Por su parte el Servicio Nacional de la Administración Aduanera y Tributaria, lo define:

“…documento que se elabora al culminar el procedimiento de fiscalización y determinación en caso que se estimare correcta la situación tributaria del sujeto pasivo auditado, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación”[56].

Dispone el Parágrafo único, del artículo 197 del COT-2014:

 “…Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 194, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto: [1] de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o [2] cuando se trate de  hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto”.

En referencia al primer punto señalado en la anterior cita, es preciso destacar que, aun cuando el acta de conformidad expedida por la administración tributaria correspondiente, es entendida de manera autentica en el COT-2014 “como una estimación correcta la situación tributaria del sujeto pasivo sometido al proceso de fiscalización”, éstas no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización”. No obstante, y por interpretación a contrario, la administración tributaria tendría limitada la facultad de fiscalización con respecto a los tributos, periodos, y elementos de la base imponible que si fueron incluidos.

Entonces, la administración Tributaria no puede proceder nuevamente a fiscalizar a un contribuyente que haya sido fiscalizado y cuya fiscalización haya originado un Acta de Conformidad sobre la base del mismo: (i) tributo, (ii) ejercicio y (iii) elementos de la base imponible, que se pretende fiscalizar, a menos que varíen uno de los tres elementos, que no haya coincidencia integral (tributo, ejercicio y elemento de la base imponible), so pena de viciar el acta de ilegalidad.

A los efectos de ejemplarizar lo anterior, veremos el siguiente cuadro, contentivos de las hipótesis que sirven para determinar –en principio– cuando procedería o no una nueva fiscalización, según la interpretación del artículo 197 del COT-2014:

(Cuadro Nro. 1)

Nro.	Tributo		Ejercicio	Elemento de la Base Imponible			Procede la Fiscalización
1	Idéntico		Igual	El Mismo		No, Triple identidad
2	Idéntico		Igual	Otros		Si, Los elementos son otros
3	Distinto		Igual/Diferente	El Mismo/Otros		Si, En cualquier caso.
4	Idéntico	Diferente			Otros	Si, Diferente ejercicio y diferente elementos
5	Idéntico	Diferente			El Mismo	Si,  Diferente ejercicio

En referencia al segundo punto, cuando la norma in comento establece que el acta de conformidad tampoco condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la administración tributaria “(…) cuando se trate de  hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto (…), hay que destacar, que la mismas constituye una excepción legal del caso anterior, que se refería a la imposibilidad de procedencia de una nueva fiscalización, cuando existiera coincidencia entre (i) tributo, (ii) ejercicio y (iii) elementos de la base imponible ya fiscalizados y en consecuencia emitido un acta de conformidad.

Se trata entonces, de una situación sobrevenida, ya que la fiscalización ignoró del  tributo del ejercicio fiscalizado hechos, elementos, o documentos relacionados con la base imponible, que de haberse conocido, hubiera producido diferencia en el impuesto. Sí, se verifica esta situación, procedería la declaración de nulidad absoluta del acta precedente y el origen a una nueva fiscalización, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 19 de la LOPA “Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos: (…)3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución (…)” Subrayado del autor.

Lo anterior, además tiene una justificación teleológica, pues el artículo 15 del COT-2014, señala:

“La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación.”

En efecto, en materia tributaria, la obligación nace si se cumple el supuesto de hecho legalmente previsto, y al cual el COT-2014 hace referencia su artículo 36 “El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.”

Aunado a lo anterior, inclusive no puede privarse de efectos tributarios a una situación que en otro campo jurídico carece de validez, y al respecto, el profesor Rafael Bermúdez, en su artículo para la obra, Revista latinoamericana de Derecho Tributario (2006) sostiene que “las ganancias derivadas del narcotráfico serán gravadas con el impuesto sobre la renta” (p.99)

En efecto, el profesor Jarach (1980), en ese sentido sostenía:

“…que la doctrina jurídica ha adoptado el lema del emperador Vespasiano [aurus non olet] el dinero puede venir de actividades limpias o sucias, pero no huele, para remarcar que para el derecho tributario no es relevante la licitud o ilicitud de las operaciones que constituyen el hecho imponible”. (p226) 

Entonces: Si, durante un proceso administrativo (hipotético) de la fiscalización, el funcionario (fiscal), no recibió por parte del contribuyente, los estados de cuentas bancarios requeridos de manera genérica de la cual el contribuyente es titular. Es decir, el Fiscal solicitó que se le consignarán “…todos los estados de cuentas bancarios…”, y éste suministró los estados de cuentas bancarios de las cuentas que registra en su contabilidad, sin suministrar los de la cuenta “xyz”, del banco “ABC”, donde realiza los depósitos de manera extra-contables, evitando así, que la fiscalización detecte a través de conciliaciones bancarias u otras pruebas de auditorías variación de sus ingresos, logrando en consecuencia que se le expida un acta de conformidad. No obstante, dos meses después la fiscalización recibe de la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (Sudeban), los estados de cuentas –no suministrados por el contribuyente– y que delatan un incrementos patrimoniales, que al tenor de lo dispuesto en el artículo 4[57] de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2014), constituye hecho imponible, el cual da origen a la obligaciones tributarias; todo esto, a consecuencia de esos documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto.

  En razón a lo anterior, y de conformidad a lo dispuesto en el Parágrafo único de la  norma comentada,  “(…) Las actas [de conformidad] que se emitan (…), no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria (…) cuando se trate de  hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto”

En efecto, la Administración Tributaria, en ejercicio de las potestades que establece la Ley Orgánica de procedimiento de administrativo (ex artículo 83[58]) puede  revocar de oficio, “en cualquier momento sus propios actos administrativos” igual disposición se encuentra establecido en el artículo 249 del COT-2014[59] y al decir del profesor Carías (2005) “…constituye la más importante de la manifestación de la auto-tutela (…) es decir, la potestad de extinción de sus actos administrativos en vía administrativa…” (p.67).

Según el profesor Carías (2005), “(…) en el procedimiento administrativo, la primera potestad de la administración y que le da un carácter peculiar al mismo, es la potestad de actuación de oficio. En efecto, estamos en presencia de un procedimiento inquisitorio, donde la administración tiene el papel activo, pues es ella quien conduce el procedimiento, quien lo sustancia, quien actúa de oficio, quien tiene la carga de la prueba; es decir, donde la administración tiene el comando del procedimiento”.(p.63) 

Ahora bien, como quiera que cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto, facultad a la administración tributaria para realizar una nueva fiscalización, ésta debe entonces, previamente revocar el acto administrativo –acta de conformidad– el cual originó derechos subjetivos para el contribuyente o responsable, a través de un procedimiento administrativo, conforme al principio “audire Alteram Partem” o principio contradictorio, debidamente motivado[60] que en definitiva le garantice el ejercicio pleno del derecho a la defensa y el debido proceso consagrado en el artículo 49 de la CRBV.

   En suma, finalizada la fase de fiscalización, la actuación fiscal o bien emite una acta de conformidad[61] o bien, un acta de reparo fiscal, ambos son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio, en el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria y así lo ha sostenido los tribunales especializados[62].

2.3.7.5. Acta de reparo fiscal.

Cuando a consecuencia del proceso de fiscalización, se detecta alguna observación con respecto a la situación tributaria, respecto a los tributos, periodos y elementos de la base imponible que origine diferencia en la declaración presentada por el contribuyente, que amerite ser rectificada, o la presentación de la misma, entonces, la fiscalización no culmina en un acta de conformidad, sino por el contrario en un acta de reparo fiscal y así lo estatuye el COT-2014, dispone en el artículo 193. —“Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo (…)”

El profesor Ruan (2002), señala que:

 “…las actas de reparo –en particular– son documentos levantados por funcionarios fiscalizadores competentes y notificados al contribuyente, en los cuales dichos funcionarios describen las actuaciones cumplidas en el procedimiento, exponen los resultados de su labor de comprobación, e investigación del cumplimiento de la obligación tributaria y emplazan al contribuyente o responsable a presentar las declaraciones omitidas o rectificar las presentadas y a pagar los tributos resultantes y demás accesorios y derivados” (p.435 y ss.)

 El Tribunal Supremo de Justicia, teniendo como Magistrado Ponente al Doctor: Levis Ignacio Zerpa, estableció que el Acta de Reparo:

“Es un acto administrativo de tramite a través del cual la administración tributaria, en ejercicio de su función de investigación, deja constancia de las objeciones formuladas a la situación jurídica tributaria del contribuyente o responsable, como resultado de la fiscalización practicada, permitiendo a estos ejercer su derecho a la defensa mediante la formulación de los descargos y la presentación de las pruebas correspondientes”. [63]

Posteriormente, el Tribunal Supremo de Justicia teniendo como Magistrada Ponente a la Doctora: Yolanda Jaimes Guerrero señaló:

“…que la doctrina[64] ha definido actas de reparo fiscal como instrumentos administrativos, emitidas por funcionario público, y que son el resultado de una actividad de fiscalización e investigación, son documentos administrativos de  trámite, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario”. [65]

Más recientemente el Tribunal Supremo de Justicia referente al criterio de su valor probatorio, señaló:

“Esta Sala ratifica su criterio en cuanto al valor probatorio de las actas de reparo fiscal, que por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario”. [66]

Por su parte El SENIAT, define al Acta de Reparo[67]: “…documento emitido por los funcionarios actuantes al culminar el proceso de auditoría fiscal, para dejar constancia de anomalías e inconsistencias de la situación tributaria del sujeto pasivo auditado, de los hechos u omisiones constatados respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, de los métodos aplicados en el procedimiento de fiscalización y determinación, de las razones de hecho y de derecho que amparan las objeciones u omisiones detectadas en el procedimiento, entre otros aspectos”.

 Naturaleza Jurídica.

El acto de Reparo según el profesor Abache (2013), “es un acto administrativo de mero trámite y por ende, no es recurrible toda vez que, no culmina el procedimiento, ni imposibilita su continuación, ni prejuzga como definitivo ni causa indefensión”. (p.568)

La Jurisprudencia[68] sostiene de manera clara y contundente sobre este particular al señalar que:

“(…) es un acto preparatorio o de trámite adoptado en el marco de un  procedimiento para determinar un tributo omitido o imponer una sanción ante el incumplimiento de la obligación tributaria, que no resuelve de forma definitiva la investigación fiscal siendo, justamente el que da inicio al procedimiento sumario que debe terminar en el acto definitivo contenido en la resolución culminatoria del sumario administrativo.

(…) el administrado sólo tiene la posibilidad de impugnar o recurrir aquellos actos de la Administración que detenten el carácter de definitivos, salvo los supuestos contemplados en el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa en la sentencia N° 00532 del  02 de abril de 2002, se pronunció en los siguientes términos:

“(…)En consecuencia, no cabe duda de que el Acta Fiscal antes identificada, parte del objeto del recurso contencioso tributario, es un acto preparatorio que no puso fin al asunto ni al procedimiento sumario que inició, pues sólo constituye uno de la cadena de actos ‘que sucesiva y progresivamente, transitan hacia la conformación  o constitución de un acto administrativo -fase constitutiva del acto administrativo-  que generalmente causa estado o llega a agotar la vía administrativa, para incidir en forma directa e inmediata en la esfera de los particulares’ (Véase sentencia Nº 381 del 24 de mayo de 1.995, dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa), siendo pues irrecurrible la misma, criterio el cual fue ratificado por este Supremo Tribunal en su fallo Nº 1849, publicado en fecha 10 de agosto de 2000 (Caso: Fisco Nacional vs. Inversiones Madelux, C.A).”

Por  lo anterior, entonces no existe duda, que el acta de reparo fiscal, es un acto de trámite, irrecurrible –ni en sede administrativa ni en sede Judicial– en tanto y en cuanto no determina tributos, no impone sanciones y de modo alguno afecta los derechos de los particulares, salvo en aquellos casos donde  “(…) las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, [y por consiguiente] no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial[69]”.

En este sentido, es necesario traer a colación la Jurisprudencia[70]

(…) el procedimiento de fiscalización comienza con el levantamiento de un acta, contentiva de las objeciones que la  Administración Tributaria  tuviere que formular al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria luego de la investigación fiscal a que fuere sometida, emplazándola en ese momento a presentar la declaración omitida o a rectificar la presentada y pagar el correspondiente tributo; estableciéndose asimismo, el modo de proceder cuando el contribuyente o responsable no actuare conforme a lo solicitado por dicha actuación, dándose con ello inicio a la instrucción  del sumario administrativo.

Sin embargo, señala expresamente la normativa en comento que no se abrirá el sumario correspondiente cuando las objeciones contra el acta de reparo traten sobre aspectos de mero derecho, indicando que en estos casos, queda abierta la vía jerárquica o judicial.

En el caso que nos ocupa, analizada como fue la citada acta fiscal, la Sala pudo observar que en la misma se afirma que la actividad de la sociedad mercantil recurrente, específicamente la correspondiente a las jugadas de bingo, está gravada con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, aplicables por razón de los ejercicios fiscales investigados; determinándose obligaciones tributarias a su cargo, además de que se advierte que no existe contención sobre la actividad realizada; y tampoco respecto al monto de las ventas por las que se generaron dichos ingresos, limitándose el debate a dilucidar si la actividad de juego de bingo puede ser calificada como hecho generador de ese tributo y, en tal sentido, legalmente gravable con el mencionado impuesto indirecto.

(…), esta Sala juzga que efectivamente la argumentación para desvirtuar el contenido del acta fiscal, está dirigida a aspectos de mero derecho, pues, como antes se indicara, las defensas procuran demostrar que la actividad que se pretende gravar no encuadra dentro de los hechos imponibles previstos en el referido impuesto, a partir de las disposiciones pertinentes en él analizadas. Por tanto, la Sala estima que el acto administrativo contenido en el Acta Fiscal Nº RCA-DF-SIII-001488 del 26 de diciembre de 2001, es recurrible; y, por ende, resulta admisible el recurso contencioso tributario contra él ejercido, tal como lo decidiera el juzgador de instancia. [71](…). Así se declara.

Requisitos del acta fiscal.

Dispone el COT-2014, en su artículo 193, que una vez finalizada la fiscalización se levantará un acta de reparo que deberá contener –entre otros– los siguientes requisitos:

(i)     Lugar y fecha de emisión.

Este requisito, es un simple requisito de forma, que permite el control y seguimiento de la administración sobre sus actas, pues en la práctica su omisión constituye un vicio intranscendente o irrelevante, que –en principio– no invalida el acta; y en cuanto al uso del contribuyente y responsable éste tiene poca relevancia, por ejemplo, a los efectos de la interrupción de la prescripción de las obligaciones, no será la fecha de la emisión del acta que se deberá considerar sino la fecha su notificación[72].

No obstante, existen circunstancias que donde éste requisito reviste gran importancia, es el caso por ejemplo: Si en la fecha y lugar señalada en el acta de reparo fiscal, un funcionario con la titularidad legal de la administración tributaria, firma de manera autógrafa, electrónica u otro medio de autenticación el acta como lo sugiere en su numeral 7 del COT-2014, fuera del ámbito de su competencia por el tiempo, esto es “antes” o “después” de estar investido de su competencia, su actuación acarreará la nulidad del acto.

El profesor Araujo (2014), en referencia a la competencia nos recuerda “que a partir de la Constitución de 1858 (art. 155) se empezó a prohibir, a toda corporación pública o empleado, el ejercicio de cualquier función o autoridad que no le hubiese sido conferida por la Constitución o las leyes. Asimismo, se dispuso que ningún funcionario podía expedir, obedecer ni ejecutar órdenes que hayan sido expedidas por autoridades manifiestamente incompetentes (Art. 156 eiusdem). Tal Prohibición se manifestado en todas las Constituciones hasta la vigente de 1999 (p.74 y ss.)”.

En efecto, al hablar de la incompetencia, debemos referirnos necesariamente a la competencia que constituye una de las bases en donde se apoya el principio de legalidad administrativa, previsto en la CRBV-1999[73]

Según el Tribunal Supremo de Justicia[74], “(…) la competencia tiene que ver con el elemento subjetivo del acto administrativo, porque le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada…” y “(…) puede ser clasificada por la materia, por el tiempo y por el grado (…)”, y se refiere a la competencia temporal así “esta competencia implica que el órgano mientras exista puede ejercer la competencia que le está atribuida o por el contrario, que sólo está facultado para la emisión de determinados actos por la norma o en los casos de delegación por el acto que contiene la misma[75]”     

Aunado a lo anterior, el Profesor Araujo (2014) señala que: “el principio de la competencia aparece, expresamente regulado, también en los Arts.18, Ord. 1°, 2° y 7° de la LOPA, ratificado en el artículo 26 de LOAP, y se traduce en la figura que la jurisprudencia[76] denomina competencia legal o administrativa” (p.75)

(ii)  Identificación del contribuyente o responsable.

En este requisito, corresponde identificar en forma precisa al contribuyente o responsable, sobre el cual se practicó la fiscalización que originó el Acta de Reparo, señalando su nombre y el número de registro de información Fiscal[77] (RIF) 

(iii)                        Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

Este requisito, tiene mucha importancia, y como lo señala el profesor Sánchez (2005) “(…) fija con precisión el objeto del procedimiento sobre el cual recaerá una decisión administrativa que impide volver sobre el mismo asunto, por tener el valor de cosa determinada o cosa juzgada administrativa (…)” (p.79)

En efecto, gracias a este requisito formal, queda limitada la facultad de fiscalización con respecto a los tributos, periodos, y elementos de la base imponible fiscalizados (v. Punto 5.7.5 Acta de conformidad).

(iv) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.

Es menester destacar en relación a la motivación del acta de reparo fiscal, lo estimado profesora Rondón de Sansó (2011), “la motivación del acto administrativo es la expresión del motivo del mismo, es decir las razones –fácticas y jurídicas– que la administración asume en toma de decisiones” (p.67)

Sin embargo, la exigencia del requisito de motivación no es aplicable a todos los actos administrativos. A diferencia de los actos definitivos –que ponen fin a un asunto– los denominados actos de mero trámite, los cuales constituyen actos preparatorios para tomar una decisión, no requieren del requisito de la motivación salvo que así expresamente lo exija una norma legal, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 9[78] de la Ley orgánica de procedimientos administrativos.

Ahora bien, las Actas de Reparo fiscal, constituyen un acto de trámite, por tanto, en principio no requieren de motivación. No obstante, la ley por su parte expresamente le exige el cumplimiento de la motivación.

Entonces, el Acta de Reparo es un acto de trámite, que posee ciertas particularidades y límites que requiere de una específica motivación. En tal sentido, los tribunales especializados[79] han declarado la nulidad del acto, en virtud del vicio de inmotivación el cual pertenece a la categoría de vicios en el elemento formal, y la violación a la defensa del contribuyente.

 “(…), la Sala observa que tal como lo afirmara el a quo, efectivamente no se encuentran reflejadas en la resolución impugnada, las razones de hecho ni de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a corregir un supuesto error en que, a su decir, incurrió la fiscalización, para llegar a la determinación de una diferencia considerable de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a cargo de la sociedad mercantil recurrente. De este proceder, se desprende que en el procedimiento sumarial instruido para determinar de oficio sobre base cierta el impuesto a pagar en los ejercicios fiscales reparados, se vulneró el derecho a la defensa a la contribuyente recurrente, al incorporarle en la resolución culminatoria del sumario, bajo la forma de una supuesta corrección de error material, montos distintos a los señalados en el acta fiscal, que –como ya se indicó- sustenta el sumario, sin mencionar a qué estaban referidos, modificándole así las cantidades sobre las cuales le fue calculada la base imponible, se le determinó los débitos y créditos fiscales en el acta fiscal y se le estimó el impuesto a pagar; en virtud de ello, es de obligada consecuencia declarar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo y de las subsecuentes planillas de liquidación, por falta de motivación y violación al derecho a la defensa de la contribuyente. Así se decide.

La motivación ha sido definida a través de la Jurisprudencia, como “(…) un requisito esencial para la validez del acto administrativo y para cumplirlo basta que ésta aparezca en el expediente formado con ocasión de la emisión del acto administrativo y sus antecedentes, siempre que su destinatario haya tenido acceso y conocimiento oportuno de éstos, resultando suficiente en determinados casos, la simple referencia de la norma jurídica de cuya aplicación se trate[80].

Asimismo, la Sala Político Administrativa, estableció: “tal motivación puede ser directa, esto es, expresada en el texto del acto definitivo o indirecta, es decir, que resulte de las actas que integran el expediente administrativo” [81]

(v)   Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 196 de este Código.

Sugiere este requisito, que la determinación de los tributos contenida en el acta, es a los solos fines que el contribuyente o responsable, acepte total o parcialmente el contenido del acta y en consecuencia proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo dentro de los quince (15) días hábiles siguiente a la notificación.

Lo anterior, no puede ser de otra manera, porque si, el acta de reparo –como se ha comentado– es una acto administrativo de mero trámite, y, por ende, no es recurrible toda vez que no que no pone fin al procedimiento, pues con el sólo culmina la fase oficiosa de éste, tampoco prejuzga como definitivo, entonces el importe determinado del tributo no puede ser a título definitivo. Aunado que, la determinación de oficio de la obligación tributaria, sus accesorios incluso la imposición de la sanción correspondiente, está reservado a la resolución culminatoria del procedimiento administrativo al tenor de lo dispuesto en el artículo 201 del COT-2014

(vi) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

El acta de reparo debe dejar constancia de ciertos hechos que pudieran ser sancionados con pena privativa de libertad, sin embargo es necesario que  se culmine el procedimiento de fiscalización y determinación con la emisión de la resolución, pues es posible que tal resolución revoque los reparos formulados y deje sin efecto alguno las imputaciones formuladas por la actuación.

Además, hay que tener presente que según el artículo 131(22) del COT-2014, la Administración Tributaria está facultada para el ejercicio de  la acción penal correspondiente a los ilícitos tributarios penales, sin perjuicio de las competencias atribuidas al Ministerio Público”

(vii)                      Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Al respecto el profesor Sánchez (2005), sostiene que:

“La firma del funcionario competente es un requisito fundamental a los fines de expresar la voluntad del órgano administrativo. Sin embargo, la ausencia de firma de algunos de los fiscales actuantes, constituye un vicio intranscendente o irrelevante, por lo que no invalidad dicho acto de trámite” (p.83)

En efecto, la Jurisprudencia[82] ha explicado “la falta de la fecha y de la firma de uno de los funcionarios fiscales, en un Acta de Fiscalización contentiva de Reparo (…) no afecta en sustancia la validez de la actuación fiscalizadora, tanto menos cuando que el contribuyente había ejercicio total y oportunamente su derecho a la defensa frente a la pretensión de la Administración Tributaria.

Ahora bien, por el contrario a lo anterior, el autor es de la opinión que este requisito es muy relevante, al ser analizado en concordancia con el primero, porque es posible que se materialice en el acto de reparo el vicio de incompetencia, en cualquiera de sus categorías[83], esto es: (i) el Vicio de usurpación de autoridad, (ii) el Vicio de usurpación de funciones o (iii) el vicio de extralimitación de funciones; ya que como antes se expuso, no existe poderes ilimitados, y el acto administrativo debe ser dictado por funcionario autorizado.

Así las cosas, como determinamos la vigencia o temporalidad de la autorización legal de funcionario si éste no firma autógrafa, electrónica o a través de otro medio de autenticación.

Aunado a lo anterior, y ahora lejos de nuestras latitudes, el profesor  Raúl Rodríguez Lobarto, en referencia a las firmas del acta por parte de los “visitantes” como identifica a las autoridades fiscales el Código Fiscal de la Federación de México[84] señala:

“El acta deberá ser firmada por cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, por el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos y de dicha acta se dejará copia al visitado. Consideramos que la exigencia legal de las firmas en el acta implica necesariamente que todos y cada uno de los folios que integren el acta y los anexos de la misma, en su caso, estén firmados por las personas a que hemos hecho referencia, pues sólo así puede tener la seguridad de la autenticidad de los documentos. Por lo tanto, opinamos que la falta de firma en alguno de los folios invalida el acta por no cumplirse el requisito previsto por la ley” (p.222 y ss.)    

2.3.7.6.  Efectos de la Notificación del Acta de Reparo Fiscal.

Presunción de veracidad.

Dispone el artículo 194 del Código Orgánico Tributario. – “(…) El Acta de Reparo hará plena fe[85] y [86] mientras no se pruebe lo contrario[87]”.

La Enciclopedia Jurídica Opus (1995), define plena fe: “Medida de eficacia probatoria consistente en acordar completa creencia a lo que surge de un documento o de una declaración haciendo innecesaria toda otra prueba sobre el particular”. (p.302) 

El profesor Abache (2013) señala que:

“la presunción de veracidad de la cual goza el acta fiscal, en modo alguno implica que la carga de la prueba recaiga en su totalidad y automáticamente sobre el contribuyente, ya que ello dependerá del medio de prueba de que se trate y al cuál de las partes le resulta más factible llevarla al procedimiento. En todo caso, lo que sí será carga del contribuyente, es rebatir el contenido del acta de reparo para desvirtuar esa presunción de veracidad de la cual se encuentra investida, independientemente que le corresponda o no la carga probatoria.[88]

Interrupción de la Prescripción.

El acta de Reparo Fiscal, una vez notificada, interrumpe la prescripción, por constituir una acción administrativa, que conduce a la fiscalización y determinación del tributo y así lo prevé  el artículo 61 del COT-2014, siendo importante destacar los efectos que produce en la obligación tributaria la interrupción de la prescripción, en ese sentido el profesor Albornoz (1983) ha señalado:

“…cuando ocurre una interrupción de la prescripción, por cualquiera de las causas señaladas en el ( …) Código Orgánico Tributario, se opera una solución de continuidad en el curso de la misma, se rompe su hilo, de tal modo que al cesar el motivo, comienza a contarse de nuevo, como si no hubiese existido y no se suma al tiempo transcurrido desde su comienzo hasta el acaecimiento del hecho interruptivo al nuevo que se abre, es decir, hay borrón y cuenta nueva (…)”  (p. 81)

Establece el COT-2014, en referencia a la interrupción de la prescripción:

Artículo 60. —La prescripción se interrumpe, según corresponda:

1. Cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación, recaudación y cobro del tributo por cada hecho imponible.

2. Cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, derivada de un procedimiento de verificación, control aduanero o de la sustanciación y decisión de los recursos administrativos establecidos en este Código.

3. Cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

4. La solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

5. La comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

6. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición o recuperación ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido, del saldo acreedor o de la recuperación de tributos”.

El Profesor Octavio (2001), al respecto de este artículo en el COT (2001) el cual no tiene modificación con el artículo 60 del COT-2014, expreso:

“La imprecisa redacción podría dar lugar a interpretaciones que, de hecho hagan imprescriptible la obligación tributaria, resultado que esperemos sea evitado por una jurisprudencia fundada en la naturaleza de la prescripción, como factor de seguridad jurídica. Pero nuevamente se observa aquí la tendencia a menoscabar los derechos de los contribuyentes, producto de origen y orientación del nuevo Código que hemos anotado antes. (p.83 y ss.)

En referencia a la interrupción de la prescripción la jurisprudencia ha sostenido que no todo acto administrativo es susceptible de interrumpir la prescripción.

“(…) ciertamente no cualquier acto administrativo de trámite es susceptible de interrumpir la prescripción, en este sentido, a manera de ejemplo la simple designación de un funcionario instructor para practicar una investigación fiscal, el cual es el acto de apertura del inicio del procedimiento de reparo, no puede calificarse como un acto tendiente al cobro de la obligación tributaria, ya que del mismo ni siquiera el particular tiene que tener conocimiento, así ha sido establecido por la Sala Político Administrativo en el fallo N° 354/2007.

Acto del cual no se tiene certeza, en virtud que la Administración desconoce si la apertura del referido procedimiento tiene como efecto consecuencial un acto de reparo o si por el contrario la desestimatoria del mismo, por lo que el elemento determinante para determinar si una determinada actuación es susceptible de generar la interrupción del lapso de prescripción, en primer lugar, es la certeza que de su contenido tenga el particular con la plena especificación de las facultades invocados y la actuación requerida.

No obstante, la notificación de un determinado acto no es suficiente, ya que como bien se expuso la notificación de la designación de un determinado funcionario no constituye una causal de interrupción, sino que es necesaria una actuación en la cual la conducta desplegada deje en claro la intencionalidad de la potestad administrativa ejercitada, es decir, que del acto en cuestión quede claro que la facultad es ejercitada para proceder al cobro o la intención de cobro de una determinada obligación tributaria, es decir, que el acto en cuestión se baste a sí mismo en cuanto a su contenido para expresar que la administración tributaria pretende fiscalizar los tributos declarados para determinar si las cantidades enteradas se correspondían con la obligación legal preestablecida.

En este sentido, es necesario destacar que ello no quiere decir que el único acto susceptible de interrumpir la prescripción sean el Acta Fiscal, el Acta de Reparo o la Gestión de cobro, sino que en igual sentido, pueden existir actos administrativos donde la Administración sin dictar el acto conclusivo requiera al particular cierta información que deje claro la respectiva intención, en este sentido, resulta claro que si la intención del legislador hubiera sido que únicamente el acto definitivo fuera el que genera la interrupción de la prescripción no hubiera empleado la expresión “Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor. (…)[89] y[90]” (Destacado del autor)

Un aspecto interesante, se origina en la interrupción o no de la prescripción de la obligación tributaria a consecuencia de la caducidad del sumario administrativo.  Es decir, el artículo 202 del COT-2014, establece:

“La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución Culminatoria de Sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno (…)”. (Destacado del autor)

Entonces, si el acta de reparo fiscal, que se derivó sin vicios, a consecuencia de la fiscalización en fase oficiosa, y se mantuvo vigente por un (1) año. No obstante, por razones o circunstancias sobrevenidas resulto invalidada y sin efecto legal alguno, ¿Es o no capaz de interrumpir la prescripción conforme a lo establecido en el artículo 60, numeral 1?

Al principio las decisiones de los tribunales eran pacificas, referente al tema, donde señalaban que, si no se notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto el acta era invalidad y sin efecto alguno, No obstante, la decisión del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, de fecha 7 de abril de 1999,   caso: Distribuidora Guadalquivir, S.A., tomada de Jurisprudencia Venezolana Ramírez & Garay, Tomo CLIII (1999), en nuestra opinión contrariamente a lo que establecía el artículo 151, del vigente Código Orgánico Tributario, estableció que: “El efecto interructivo de la prescripción de la obligación, producido con la notificación sobrevenida de dicha acta por no haberse notificado la Resolución Culminatoria del Sumario en el lapso legal” (p.553)

En efecto, creemos que es contrario a lo que establecía el artículo 151, (hoy 202 en el COT-2014), pues conforme a las reglas que rigen la interpretaciones jurídicas en materia tributaria, establecidas en el artículo 6 del COT-1994 y el artículo 5 del vigente COT-2014, que continuación citamos y que habilitan las reglas generales establecidas en el Código de Procedimiento Civil (1982)[91], se entiende desde el punto de vista literal o método gramatical[92] que, si la disposición señala expresamente, es decir, de manera clara y detallada que:  el acta invalidada queda sin efecto legal alguno entonces, el acta de reparo que a prima facie interrumpió la prescripción, al perder sus efectos, también pierde el poder de interrupción de la prescripción.

Artículo 6 del COT-1994 “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias”

Artículo 5 del COT-2014: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva.”

 Veamos éstas hipótesis: (i) Si, la Resolución Culminatoria del Sumario fue dictada fuera del lapso previsto en la norma; entonces, se violó el procedimiento legalmente establecido, esto es hubo –prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido–, en consecuencia se configura una de las causales de nulidad absoluta contemplada en el artículo 19 de la LOPA[93], y artículo 250[94]del COT-2014, además, establecido como garantía en la CRBV (1999), en su artículo 49 “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas (…)”;  y (ii), Si, la Resolución Culminatoria del Sumario fue dictada dentro  del lapso, no obstante se notificó válidamente fuera de él; entonces, siendo la notificación un requisito para la validez de los actos administrativos[95], y  al existir un lapso improrrogable, es forzoso deducir que nunca existió ni existirá la notificación dentro de la temporalidad del proceso administrativo, el acto será válido por pero ineficaz, por ausencia de notificación.

Ahora bien, con posterioridad, el Tribunal Supremo de Justicia[96] declaró:

Por ello, esta Sala considera que efectivamente, desde el 29 de julio de 1998 hasta el 18 de agosto de 1999 fecha de notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RNO-DSA/99-000133, del 30 de julio de 1999, sí transcurrió el lapso superior a un (1) año de que disponía la administración tributaria para dictar y notificar válidamente la citada resolución, en razón de lo cual este tribunal considera que la impugnación accionada por la contribuyente contra el acta fiscal ya identificada y la resolución afectada del vicio analizado tiene que prosperar, toda vez que dicho plazo es de caducidad y de orden público, por lo cual es indispensable su observancia y así se declara.

En consecuencia, el Sumario Administrativo iniciado con el Acta Fiscal Nº RNO-DSA/99-000133, de fecha 30 de julio de 1999, notificada el 18 de agosto de 1999, quedó concluido y esa Acta Fiscal invalidada y sin efecto legal, al igual que los actos cumplidos en el sumario, a tenor de las disposiciones del artículo 151 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En lo concerniente a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RNO-DSA/99-000133, de fecha 30 de julio de 1999, notificada el 18 de agosto de 1999, esta Sala declara la nulidad de la citada resolución por haber sido notificada con prescindencia total y absoluta del procedimiento, por cuanto la misma no podía ser notificada al no tener efecto legal para el procedimiento instruido, puesto que el sumario administrativo ya había concluido por mandato legal. Así se declara.

 Aunado a lo anterior, el profesor Araujo (2014) “Si el acto administrativo es nulo, de nulidad absoluta, no puede ser fundamento de ningún efecto jurídico —quod nullum est, nullum efectum producit—, y arrastra todo aquello que en él tenga su fundamento, todo lo que se apoya en él  o de él se derivase; por consiguiente, de él no puede derivarse derechos, ya que no se pueden originar derechos contra la ley, mientras que si es simplemente anulable, los derechos se consideran en situación de eventualidad o pendencia, pues durarán en tanto no sea declarada su nulidad por la autoridad competente.(p.66)  

El profesor Octavio (2001) por su parte, expresa lo siguiente:

“(…) es sin duda la consecuencia más importante de la caducidad y de la consiguiente invalidez del Acta y sus efectos, se invalida la interrupción del curso de la prescripción del derecho del Fisco a exigir el pago de los tributos, intereses y sanciones producida por el Acta; y por tanto, el tiempo transcurrido entre la notificación del Acta y el cumplimiento del lapso de caducidad, se agrega el lapso de prescripción anterior a dicha notificación, ya que la interrupción producida se da por no ocurrida”.(112)

Este efecto de la caducidad se desprende claramente, no sólo del texto de la disposición, al expresar que en el Acta quedará ´invalidada y sin efecto legal alguno, sino que está ratificado de manera explícita en el segundo aparte del artículo, cuando al autorizar para apreciar un nuevo Sumario los elementos probatorios acumulados en el anterior, concluidos por la caducidad agrega que tal apreciación será sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes. ¿Por qué el legislador se refiere a este derecho, respecto al nuevo Sumario y a una eventual nueva resolución, cuando tal derecho lo tiene siempre el interesado, sin necesidad de este énfasis de la norma legal? ¿A qué lapso prescriptivo se refiere esa disposición, que no sea aquél cuya interrupción quedó anulada y sin efecto alguno por la caducidad? La norma es clara e inequívoca, y no deja duda alguna de que la prescripción que venía corriendo cuando fue notificada el Acta que la interrumpió, continuó su curso como si no hubiese ocurrido la prescripción.

Es evidente que el objeto de este aparte del artículo comentado fue incluido, precisamente, ante la posibilidad de que le notificase una nueva Acta al contribuyente, con los mismos reparos, la cual daría lugar a la iniciación de un nuevo Sumario. Pero obviamente que el legislador quiso impedir que la posibilidad de apreciar los elementos probatorios del Sumario anterior, se extendiese erróneamente al efecto interruptivo de la prescripción producido por la primera Acta, ratificando así que ese efecto quedó invalidado por la caducidad.

Por muy valiosos que sean los conceptos de la Corte Suprema de Justicia coincidentes con las citadas doctrinas extranjeras, no pueden ni unos y otros prevalecer contra el texto expreso de la referida norma del (...) Código Orgánico Tributario, en particular en lo que dispone (…) sobre la prescripción, y que no tiene otro sentido que declarar nulo el efecto interruptivo del Acta, del Sumario y de la Resolución culminatoria extemporánea. (p. 292)

Es indudable, que sigue siendo controvertido lo referido a la “interrupción de la prescripción a través de la notificación del acta de reparo que luego resultó invalidad, no obstante, en nuestra opinión los contribuyentes o responsables deben ceñirse a lo expresamente establecido en la ley y negar el efecto de interrumpir la prescripción si acta resultó invalidad y sin efecto alguno.

Garantía del derecho a la defensa.

Uno de los instrumentos de mayor intervención directa en el ámbito de la libertad[97]y de propiedad[98]de los ciudadanos son los tributos, razón suficiente para que éstos exijan al Estado que situaciones jurídicas tributarias se encuentren previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto en derecho como en sus obligaciones.

En efecto, el profesor Sánchez (2005), señala que “La importancia de la notificación del acta de reparo fiscal incide sobre el ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente, ya que sólo a través del conocimiento de los hechos imputados en el acta, éste podrá controvertirlos en el curso del procedimiento. (p.94 y ss.)

En ese sentido, la jurisprudencia[99] al respecto ha señalado:

(…) es importante precisar que el derecho a la defensa se concreta a través de distintas manifestaciones, entre ellas, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que puedan proveer en su ayuda, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo; el derecho que tiene el administrado de presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y finalmente, con una gran connotación, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración.

Del mismo modo, cabe apuntar que el debido proceso encuentra manifestación en un grupo de garantías procesales, entre las cuales destaca el acceso a la justicia, el acceso a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un tribunal competente y a la ejecución del procedimiento correspondiente. Dicho esto, es preciso ahora revisar las actas que componen el expediente a fin de verificar el cumplimiento del derecho y garantía señalados (…)”.

Emplazamiento al contribuyente.

El acta de reparo fiscal, dentro del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, deviene en el primer y único acto que invita y persuade al contribuyente, a los fines de que regularice su situación tributaria.

En efecto, dispone el artículo 195 del COT-2014. –“En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada”.

Efectos probatorios.

Establece el artículo 303 del COT-2014 establece que:

 “La Administración Tributaria podrá adoptar medidas cautelares, en los casos en que exista riesgos para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles por causa de plazo pendiente. (…)”

Ejemplo de riesgo para la percepción de los créditos sería el caso de un contribuyente que es objeto de una fiscalización, se le notifica el acta de reparo fiscal y posteriormente sin que se haya dictado la Resolución culminatoria del sumario Administrativo, –que como sabemos se dispone de un (1) año– el contribuyente inicia una serie de actividades que voluntariamente o no son susceptible de conducirlos a la insolvencia, en perjuicio de los derechos tributarios.

Entonces, el acta de reparo fiscal ya notificado, constituye un medio de prueba documental para acordar medidas cautelares “extralitem” de créditos por la administración tributaria aún no determinado, pues a través de él se procura demostrar el “fumus boni iuris” uno de los requisitos por excelencias para solicitar y en este caso acordar las medidas cautelares.

En cuanto a la adopción de las medidas cautelares por la propia administración tributaria sin la intervención del juez, lo cual sin duda en nuestra opinión, lesiona las garantías a la tutela judicial efectiva y al debido proceso de los contribuyentes (ex Arts.26 y 49 de la CRBV), serán abordada de manera amplia en el Capítulo IV de este trabajo, por lo pronto, destacaremos que, basta con la presunción del crédito –acta de reparo– para que la administración tributaria proceda a decretar medidas cautelares, aún cuando se encuentren en proceso de determinación[100].

Por su parte el profesor Ruan (2002), señala que:

“(…) las actas de Reparo, a pesar de ser actos preparatorios, instrumentales o de trámite, sirven de fundamento para el dictado de medidas cautelares judiciales, porque contienen una predeterminación tributaria directamente preparatoria del acto definitivo (Resolución de Sumario) que da inicio a la fase administrativa contradictoria (sumario) y que por ello podría ser objetada por el contribuyente o responsable mediante descargos” (p.437)

Limita la facultad de fiscalización y da comienzo a los plazos procedimentales.

El acta de Reparo una vez que es notificado al contribuyente o responsable, limita la facultad de fiscalización, pues, si en el Parágrafo Único del artículo 197 del COT-2014 señala que: “Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 194, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de  hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto” Entonces por interpretación a contario le estaría vedado a la administración tributaria practicar una nueva fiscalización sobre los mismos tributos, periodos o elementos de la base imponible abarcados en el acta de reparo fiscal, salvo por supuesto, cuando se trate de  hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto.

Por otro lado, con la notificación del acta de reparo fiscal se inicia: (i) el lapso de quince (15) días hábiles, para aceptar las objeciones realizadas por la fiscalización y cumplido como haya sido ese lapso y si, el contribuyente o responsable no acepta las objeciones entonces señalada por la fiscalización ipso iure se apertura (ii) el lapso de veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargo.  

Omisión del Acta de Reparo Fiscal. Consecuencias invalidantes.

Señala el profesor Salvador (2005) “La omisión del acta de reparo daría lugar a la nulidad absoluta de la resolución que culmina el procedimiento, en tanto devendría en un acto dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido a tenor de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 240 del COT [Hoy 250 en el COT-2014[101]]” (p.97)

 En efecto tanto, la notificación del acta de reparo fiscal protege el derecho constitucional a la defensa y al debido proceso (ex art. 49 CRBV) del contribuyente o responsable[102]

2.3.7.7. Resumen de la Fase de Fiscalización según la Doctrina.

A los efectos de este punto, utilizaremos la sentencia Nro. 129/2009, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la cual expuso las diversas fases procedimentales, para determinar los efectos legales que los actos contenidos en el proceso administrativo causan en la esfera particular de cada individuo, la cual citamos a continuación:

“En efecto, el procedimiento comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria (V., entre otras, Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).

Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem. (Hoy 140 en el COT-2014)

De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.

En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:

i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;

ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario [190 en el COT-2014], estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.

Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de “Reparo” como la de “Conformidad”, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.

Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo.”

De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria (…)”.

 

2.3.8.  Fase de emplazamiento al contribuyente.

Esta fase se inicia una vez realizada la notificación del acta de reparo fiscal conforme lo sugiere el artículo 194 de COT-2014, Es la invitación o convocatoria que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 195 del COT-2014, debe contener toda acta de reparo, a los fines que el contribuyente o responsable proceda a: (i) presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y (ii) pagar el tributo resultante, dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación.

Artículo 195. —“En el Acta  de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.”

El referido emplazamiento, tiene como finalidad que el contribuyente o responsable acepte total o parcialmente el contenido del acta de reparo y así acelerar la recaudación tributaria y permite la terminación del procedimiento en el caso que se proceda al pago del tributo[103], en ese caso, será sancionado sólo con el treinta por ciento (30%) por concepto de multa sobre la cantidad del tributo o cantidad a cuenta del tributo determinado, conforme a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 112 del COT-2014. No obstante, es menester destacar que conforme a lo señalado en el artículo 342. “ Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001”, y en razón a ello esas sanciones serán estimadas en un diez (10%)

2.3.8.1. Efectos de la aceptación del Acta de Reparo Fiscal.

El consentimiento por parte del contribuyente o tercero responsable, del acta de reparo fiscal, constituye la finalización anticipada del procedimiento de fiscalización y determinación de oficio, a cuyo efecto la administración tributaria debe emitir la resolución correspondiente, pues “Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello,[104]” en esta resolución –salvo las sanciones correspondientes a periodos anteriores a la vigencia del COT-2014– [105], la administración tributaria debe proceder a liquidar los intereses y la multa en cuantía reducida que asciende al 30% del monto del tributo omitido. Es importante destacar que el COT-2001, la sanción era estimada al 10% del monto del tributo omitido[106].

Abache (2013), señala que:

“…se discute si la aceptación de los reparos formulados en el acta de reparo le otorga firmeza de los mimos, por lo que no podrían ser objeto de impugnación mediante el ejercicio del recurso administrativo o judicial previsto en el COT. Una parte de la doctrina expresa que una vez que el contribuyente o responsable acepta el reparo formulado, éste queda firme y no podría ser objeto de impugnación, en tanto la aceptación supone la manifestación de voluntad inequívoca de no objetar la actuación.”(p.572)

Siguiendo los criterios de los profesores Salvador y Abache, somos de la opinión que aun aceptando el acta de reparo el contribuyente podría recurrir el acta de reparo:

(i)     Pedir la nulidad del acto administrativo –resolución dictada como consecuencia de la aceptación al acta de reparo–, cuando el cálculo de los accesorios al tributo (multas e intereses), sean contrario a derecho. Es decir, cuando existan errores de cálculo, o la imposición de las sanciones estén correspondientes éstas no se gradúen o no se valoración razonablemente las circunstancias atenuantes y agravantes[107].

(ii)  Pedir la nulidad del acto administrativo –la resolución fundamentado en razones de inconstitucionalidad o ilegalidad–, ya que en modo alguno la aceptación del contribuyente puede justificar la errada aplicación de normas tributarias en contraposición al principio de legalidad tributaria, aunado a que impedir el control de estos actos menoscabaría el derecho a la tutela judicial efectiva, previsto en el artículo 26 de la CRBV.

(iii)            El contribuyente o tercero responsable, puede pedir el reintegro de las cantidades pagadas indebidamente a tenor del artículo 204[108] del COT-2014, en el supuesto que el tributo pagado constituya un pago de lo indebido, por carecer de causa legítima su percepción.

2.3.8.2.  Ventajas.

Entre las ventajas que apareja la aceptación del acta de reparo fiscal, podemos destacar:

(i)     La multa por contravención que se aplicará es un 30% al monto del tributo omitido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 111 del COT-2014[109], lo cual resulta ser una sanción reducida en contraposición a la establecida para su aplicación en el caso de contravención en el artículo 112 del COT-2014[110] que oscila en multa de un cien por ciento (100%) hasta el trescientos por ciento (300%) del tributo omitido.

(ii)  Finaliza el procedimiento administrativo de determinación de oficio de la obligación tributaria.

(iii)                        El contribuyente o al tercero responsable solventa su situación tributaria en esta fase del procedimiento.

(iv)  Se establece límite al cálculo de intereses moratorios previstos en el artículo 66 del COT-2014.

2.3.9.  Fase de Instrucción.

2.3.9.1. Consideraciones generales.

Si, el sujeto pasivo o tercero responsable no acepta el acta de reparo fiscal notificado por la administración tributaria, tiene derecho al ejercicio del legítimo derecho a la defensa, a través de la presentación del escrito de descargos, el cual constituye el medio idóneo para exponer las razones fácticas y jurídicas que lo llevan a controvertir las objeciones a su situación tributaria contenida en el dicha acta de reparo fiscal.

La fase de instrucción o también llamada fase de sustanciación del procedimiento es una etapa o fase fundamental del mismo, ya que en esta fase deben realizarse los actos por medios de los cuales han de determinarse, conocerse y comprobase lo que se va a fundamentar la resolución definitiva del procedimiento.

En efecto, el COT-2014, dispone en el artículo 198 que:

“Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa (…)”

2.3.9.2. Escrito de descargos.

Con el escrito de descargo el contribuyente o tercero responsable, puede exponer las distintas razones fácticas y jurídicas; y además, promover todas los medios de pruebas legales y pertinentes a los efectos de controvertir las objeciones a su situación tributaria plasmada en el acta de reparo fiscal, el cual no requiere asistencia profesional, por cuanto no se exige mayores formalidades y deben además de ser valoradas todas sus pruebas, y en ese sentido se ha pronunciado, la Jurisprudencia Especializada[111]:

“…en sintonía con lo anterior, esta Máxima Instancia ha señalado en sus fallos Nros. 00162 y 00937 de fechas 13 de febrero de 2008 y 25 de junio de 2009, casos: Latil Auto, S.A. y HBO OLE Servicios, S.A. que “tanto en un procedimiento administrativo como en uno judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso”.

Así el derecho a la defensa y al debido proceso en el marco de un procedimiento administrativo de carácter fiscal, supone no sólo que se dé cumplimiento a todas sus fases, con la apertura del lapso correspondiente para consignar los descargos que tenga a bien la contribuyente para sustentar su pretensión sino que además éstos sean valorados por la autoridad administrativa competente, ya sea para desestimarlos y confirmar el Acta Fiscal o bien para considerarlos y modificar su actuación primigenia.

En virtud del criterio jurisprudencial antes expuesto, a juicio de esta Sala la Administración Tributaria vulneró el derecho a la defensa y al debido proceso de la sociedad mercantil Papeles Venezolanos, C.A. (PAVECA), al no dar respuesta a ninguno de los argumentos esgrimidos por dicha contribuyente en su escrito de descargos, luego de considerar que la misma no lo había presentado ante su sede. Así se decide”. (Subrayado y Destacado del autor)

Naturaleza jurídica del escrito de descargos.

La posibilidad de presentar descargos debe ser entendida como una facultad, carga u opción de conducta a seguir por el contribuyente o tercero responsable y no como una obligación de éste, ya que ni el Código Orgánico Tributario, ni ninguna otra ley establece consecuencia jurídica alguna por la no presentación del escrito descargos.

Es decir, que si el afectado no presenta descargos contra el acta de reparo fiscal que inicia el procedimiento de determinación, ello no debe entenderse, como aceptación tacita de las contravenciones e ilícitos señalados por la fiscalización, ni implica que el afectado no pueda presentar otros escritos o promover pruebas posteriormente antes de la culminación del procedimiento en esta fase.

Es importante traer a colación la Jurisprudencia[112] en referencia a este punto:

“(…) Este escrito de descargos no es una obligación que se impone al contribuyente fiscalizado, hasta el punto que su no presentación no acarrea consecuencias negativas para él, ni hace presumir que se allana a la pretensión fiscal; antes por el contrario, con esta invitación que se hace al contribuyente fiscalizado a participar en este procedimiento administrativo se le brinda la oportunidad para traer ante la Administración Tributaria elementos de juicio y las pruebas pertinentes que posee, con miras a demostrar los errores e inobservancias en que, a su juicio, incurrió la fiscalización dejando expresa constancia y  prueba fehaciente de ello ante la superioridad que revisa la actuación fiscal, para así lograr que la decisión se emita ajustada tanto a la realidad de los hechos como al derecho”

El profesor Salvador (2005) sostiene:

 “…es imperativo para la administración tributaria, aun en ausencia de descargos del contribuyente, explanar en la resolución que culmine el procedimiento, las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la decisión, tal y como lo ordena el numeral 6 del artículo 191 del COT (hoy 201 del COT-2014)” (p.126)

Así, como ya nos hemos referido el escrito de descargo no constituye un medio de impugnación del acta de reparo, ya que la omisión del mismo no otorga firmeza a la determinación provisional contenida en el acta de reparo fiscal.

Plazo. Naturaleza del plazo.

El artículo 198 del COT-2014, otorga un plazo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento establecido en el artículo 195 eiusdem, [luego de haber transcurrido los quince (15) días hábiles para que el contribuyente o responsable se allane y pague el reparo] para que el contribuyente o tercero responsable presente el escrito de descargos. Este plazo será de cinco (5) meses en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia en el impuesto sobre la renta, lo cual es justificable dado la complejidad de este tipo de determinación y a la gran variedad de información que incluso puede provenir de distintos estados que es necesario recabar.

El lapso para presentar el escrito de descargo, deberá dejarse transcurrir íntegramente, independientemente de que el contribuyente o responsable presente el escrito antes de su vencimiento.

En referencia a la oportunidad para presentar el escrito de descargo, la jurisprudencia ha  expresado[113]:

“(…) el Código Orgánico Tributario de 1982, vigente a partir del 31 de enero de 1983 aplicable al caso de autos, estableció para ello un lapso NO PERENTORIO, de quince (15) días contados a partir de la notificación del Acta Fiscal al interesado. Con la concesión de este lapso que no perece, que no concluye fatalmente, que puede extenderse todo el tiempo necesario hasta el momento en que la Administración tome la respectiva decisión del asunto, se permitía al contribuyente presentar en cualquier momento, sus defensas y objeciones (escrito de descargos) mientras estuviese pendiente el procedimiento. A mayor abundamiento cabe recordar que la Administración Tributaria, bajo el imperio de dicho Código Orgánico Tributario, tampoco tenía señalado un plazo fijo y determinado para decidir, siendo para ello hábil todo el tiempo establecido en la Ley para prescribir su acción fiscalizadora y verificadora; todo ello a diferencia de las disposiciones posteriores establecidas en las reformas del Código Orgánico Tributario llevadas a cabo en 1992 y 1994 en las cuales se establece para el contribuyente un plazo PERENTORIO de 25 días hábiles para presentar su escrito de descargos y de un (1) año, contado a partir del vencimiento de aquél, para que la Administración Tributaria se pronuncie”.  

El profesor Salvador (2005), señala que en su opinión, y las de los profesores Octavio y Díaz, el plazo para presentar el escrito de descargos no es un plazo perentorio como lo señala la jurisprudencia recientemente transcrita, porque:

(i) introduce un elemento contrario al principio de informalismo que rige este tipo de procedimiento, el cual excluye la preclusión de los plazos. (ii) por tratarse de un procedimiento seguido ante la Administración y no en los Tribunales. (iii) el código no limita la posibilidad del afectado de intervenir en el procedimiento a ese lapso de tiempo y, por lo demás, resultaría absurdo circunscribir la actuación del afectado a un lapso de veinticinco 25 días en un procedimiento que puede durar más de un año. (p 128 y ss.)

Aunado a lo anterior, exactamente un (1) año después la jurisprudencia[114] dejo sentado que:

“Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamientos jurídicos impositivos, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración tributaria para decidir los procedimientos Sumarios y los Recursos y peticiones previstas en el ordenamiento jurídico tributario.”

Así las cosas, siendo que el COT-2014, (al igual que el COT-2001) no señala expresamente que el lapso para presentar el escrito de descargo es caducidad y, siendo que no se trata de un medio de impugnación; el contribuyente o responsable puede presentar defensas en el procedimiento en nuestra opinión, en tanto y en cuanto la administración no haya emitido y notificada la resolución culminatoria o no haya transcurrido el plazo de un año. No obstante, la administración con independencia del plazo para dictar la resolución, es decir, aun vencido el plazo de un (1) año, se encuentra obligada a emitirla, a los efectos de cumplir con el principio rector del proceso, en contra la verdad material del asunto planteado.

Artículo 201. —El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener los siguientes requisitos:(…). 5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas (…) (Destacado del autor)

2.3.10. Pruebas.

Las pruebas, es un etapa del procedimiento de fiscalización y determinación, y gracias a ella, es posible que la determinación de oficio que logra la fiscalización se acerque a la verdad real, y esto está en perfecta armonía con el postulado constitucional que señala que Venezuela se Constituye en un “Estado Social de Derecho y de Justicia”. Razón por la cual debe ser apreciada en todo estado y grado de este proceso, porque como dice el profesor Cabrera (2012) “sin acercamiento a la verdad real no hay justicia” (p.21)

2.3.10.1. Promoción de pruebas.

Conjuntamente con el escrito de descargo, el contribuyente o responsable tiene la oportunidad de promover las pruebas que estime pertinentes y así lo determina el artículo198 del COT-2014[115]

Artículo 198.—Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa (subrayado del autor)

El profesor Uribe (1997), al respecto señala:

El norte aquí es la obtención de la verdad real, para poder tutelar el bien común o interés público, general o colectivo, de modo que rige el informalismo como Principio General de Derecho Administrativo, no pudiendo ahorrarse esfuerzo o coartarse iniciativas tendientes al logro de este fin. Que aberrante resulta imaginar un acto administrativo dictado con fundamento en un Acta Fiscal que no pudo ser suficiente o eficazmente impugnada, en razón de que las pruebas las consiguió el interesado luego de transcurrido este plazo.

(…)

Así acorde con los Principios de Informalismo e investigación de la Verdad Real, entendemos que este plazo, aunque no lo diga la ley, y a pesar del empleo del adverbio de cantidad “totalidad”, no es perentorio, por no poder jurídicamente ser preclusivo. Asumimos que el afectado debe aportar todas las pruebas de que disponga en esa oportunidad, pero, en caso de encontrar o descubrir posteriormente otras, sin que se haya notificado aún la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, nada en Derecho le impide promoverse ni al funcionario considerarlas. (p.51 y ss.)

 

2.3.10.2. Evacuación de pruebas. Oportunidad.

Dispone el artículo 199 del COT-2014 la oportunidad legal para evacuar las pruebas promovidas: “(…) dicho lapso será de quince (15) días hábiles, pudiendo prorrogar por un periodo igual, cuando el anterior no fuere suficiente y siempre que medien razones que lo justifique, las cuales se harán constar en el expediente”.

Ahora bien, de la misma norma se observa que existen condiciones para la apertura del lapso de pruebas.

a.       Que el contribuyente o responsable hubiere formulado los descargos; comprensible, por manera que, el objeto de los medios de prueba debe estar vinculado con la demostración de un hecho invocado en la defensa del contribuyente o tercero responsable en el curso del procedimiento, a través del escrito de descargos presentado en el lapso de 25 días hábiles o fuera del mismo.

b.      Que no se trate de un asunto de mero derecho; pues a menos que la vigencia o validez de una ley se convierta en un hecho controvertido en el acto administrativo o cuando se trate de leyes extranjeras, el derecho no es objeto de prueba.

2.3.10.3 Medios de pruebas.

El profesor Sarmiento (2007), refiere en su obra que:

“…el medio de prueba tiene dos connotaciones igualmente válidas, pues, por una parte; se les define como la actividad del Juez o investigador afín de obtener convencimiento sobre determinados hechos, y por otra, se consideran medios de prueba a los instrumentos u órganos que sirven de vehículos para llevar ese convencimiento al proceso”. (p.105)

A los efectos de este trabajo el autor analiza el concepto desde el punto de vista de vehículo, instrumento u órgano que sirve para corroborar el estado de los hechos en el proceso administrativo, razón por la cual se señala algunos los medios de prueba existente en el ordenamiento jurídico.

(i)                 Son medios de pruebas tradicionales:

A.    Documentos o instrumentos (arts. 429 a 435 CPC), públicos (arts.1357 a 1362 CC) y privados (arts. 1363 a 1379 CC)

a.       Instrumentos fundamentales de la acción (art.434 CPC)

b.      Exhibición de documentos (arts.436 y 437 CPC)

c.       Reconocimiento de Instrumentos privados (arts. 444 al 450 del CPC)

d.      Prueba de Cotejo (arts. 446 al 449 CPC)

B.     La confesión [Posesiones Juradas] (arts. 1400 al 1405 CC y 403 a 419 CPC)

C.     El Juramento Decisorio [en desuso] (art.  1408 a 1421 CC y 420 a 428 CPC)

D.    La prueba testimonial: (Art. 1387 a 1393 CC y 477 a 501 CPC)

E.     La Experticia: (art. 1422 a 1427 CC y 451 a 471 CPC)

F.      La inspección ocular (Art.  1428 a 1430 CC  y Judicial (472 a 476 del CPC)

G.    Las presunciones Hominis  (Art.1399  CC y 510 del CPC)

(ii)              Son medios de pruebas nuevos:

A.    El interrogatorio libre: (Art. 401, Ord. 1 CPC)

B.     La prueba de Informe: (Art. 433 CPC)

C.     La reconstrucción de los hechos: (Art. 401, Ord, 4 CPC)

D.    Las reproducciones de los hechos: (Art. 502 del CPC)

E.     La pericia Experimental: (Art. 504 del CPC)

(iii)            Son medios de pruebas en otras leyes:

A.    El Juramento Supletorio: (art. 143 C.com)

B.     Los peritajes agrarios: [Ley de tierra]

C.     Los informes del Multidisciplinario (LOPNA)

Entonces, son medio de prueba aquellos vehículos capaces de trasladar al proceso los hechos que contienen, son los medios de prueba, y al respecto el profesor Cabrera (2012) ha sostenido:

Se trata de vehículos que pueden retener hechos, acontecimientos de la vida, e incorporarlos al proceso, sea oral o escrito, con cierto grado de credibilidad y fidedignidad, debido a que su vocación traslativa en ese sentido se conoce por reglas lógicas, máximas de experiencia o razones científicas, sin importar que el trasporte provenga de los recuerdos del hombre o de lo que deja la impresión en un objeto o en un animal.

Los medios nos lo podemos imaginar como unos camiones que se cargan de hechos y los conducen y vuelcan al proceso; pero estos medios son sólo los reconocidos como trasportadores, debido a su capacidad de carga, independientemente de lo que efectivamente trasporten, porque muchas veces el medio se recibe en el proceso y nada aporta, caso en que obra un camión vacio que no por ello deja de ser camión, y que en este caso no deje de ser medio. (p. 8 y ss.)

   

El autor es de la opinión, que mejor no puede estar explicado este concepto de medio de prueba, razón por la cual debemos estar muy atentos a la formación del expediente administrativos, pues en él quedan contenidas todas las actuaciones que se ejecutan en el procedimiento, constituye el cuerpo material, con los hechos que están siendo traslado a través de esos medios, pues en el proceso venezolano los medios promovidos no se admiten cuando ellos son ilegales.[116]

El Código de Procedimiento Civil  de 1990 (CPC), dispone en el artículo 395 único a parte:

“Artículo 395° Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.

Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio de prueba no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez” (Destacado del autor)

Por su parte el artículo 166 del COT-2014. Ratifica el ejercicio al principio procesal llamado “Libertad Probatoria” al señalar que:

 Artículo 166. —Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Así las cosas, también en materia tributaria, rige el principio de libertad de medios de pruebas, con expresa exclusión del “juramento” y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la administración.

En sentido procesal y según el profesor Cabrera (1975) Prueba: “…es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido” (p.12)

Por otro lado, el profesor Cabrera (2012), hablando de los requisitos de existencia que deben cumplir los medios de pruebas, sin cuyo cumplimiento se tiene al medio inexistente, sin que pueda producir efectos probatorios algunos, señala que:

La confesión: es una declaración de parte sobre hechos litigiosos que es desfavorable a quien la hace y que beneficia a su contraparte. El testimonio es una declaración conocida de un tercero  (persona natural) sobre hechos que conoce sensorialmente. La experticia es el dictamen o el resultado plástico  o gráfico, que producen unos terceros con conocimientos especiales, explicando o reproduciendo los hechos, conforme a lo que les ha solicitado el tribunal o las partes, el cual contiene un pensamiento incorporado a él, reproducible por vía de la copia certificada. (p. 10)

Es importante destacar, un interesante caso referido a la “prueba libre” promovida por la administración tributaria municipal, en función del pronunciamiento emitido por el Tribunal de instancia; donde la Máxima Instancia[117]  estimó necesario examinar en forma conjunta los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, así como la violación al derecho a la defensa y al debido proceso alegados por los apoderados judiciales de la administración tributaria municipal ocasionados presuntamente por el Tribunal de la causa.

En cuanto al supuesto vicio de falso supuesto de hecho que incurrió el Juzgador de instancia, al no considerar la existencia de “relación cierta” entre el objeto de la prueba libre promovida y el fondo de la controversia; los apoderados judiciales del Fisco Municipal advierten que la prueba promovida tiene una vinculación clara con la impugnación de la Resolución Nro. 030/2011 del 31 de mayo de 2011, debido a que “la firma que se encuentra estampada en el referido recurso no guarda identidad con la rúbrica identificada en otros archivos llevados por la Alcaldía, demostrándose serios indicios conforme a los cuales la misma no se corresponde con la firma del ciudadano que supuestamente lo firmó”; y el objeto de la prueba promovida es que el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC), determine “si la firma contenida en el recurso jerárquico, pertenece o no al ciudadano Alberto Blanco-Uribe Quintero”, a los fines de demostrar el buen proceder de la Administración Municipal al declarar inadmisible el referido recurso.

Asimismo, alegan que el “thema probandi” del fondo de la controversia se circunscribe a demostrar la existencia de los vicios que puedan estar presentes en el acto administrativo impugnado y que, en todo caso, no corresponde probar un hecho negativo, vale decir, que la firma no es de quien se afirma su autor, aunado a que no fue puesta en duda por el único que puede hacerlo, como lo es el ciudadano Alberto Blanco-Uribe Quintero; lo contrario implicaría demostrar algo antijurídico, como es que una persona diferente a su autor y a sus causahabientes, puede desconocer su propia firma.

En tal sentido, debe esta Alzada ratificar -como lo ha sentado en anteriores fallos- (V. sentencia Nro. 5.475 del 4 de agosto de 2005, caso: Said José Mijova Juárez Vs. Universidad Central de Venezuela, asumida en las decisiones de esta Sala Nros. 14 de fecha 10 de enero de 2007, caso: José Gregorio García Velásquez Vs. Contraloría General de la República y 14 del 09 de enero de 2008, caso: Línea Aérea de Servicio Ejecutivo Regional Laser, C.A. (LASER)) el criterio pacífico sostenido por la doctrina nacional respecto al llamado “principio o sistema de libertad de los medios de prueba”, el cual es absolutamente incompatible con cualquier intención o tendencia restrictiva de admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquellos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones, principio que se deduce del texto expresamente consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, cuyo tenor es el siguiente:

“Son medios de prueba admisibles en cualquier juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República. Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez.”

Vinculado directamente con lo anterior, esta Alzada observa que la previsión contenida en el artículo 398 eiusdem, alude al principio de la libertad de admisión de los medios de prueba, conforme al cual el Juez, dentro del término señalado, “... providenciará los escritos de pruebas, admitiendo las que sean legales y procedentes y desechando las que aparezcan manifiestamente ilegales e impertinentes”. (Resaltado de la Sala).

Ha entendido la Sala que la providencia o auto a través del cual el Juez se pronuncia sobre la admisión de las pruebas promovidas, es el resultado del juicio analítico efectuado por él respecto de las condiciones de admisibilidad que han de reunir, es decir, de las reglas de admisión de los medios de pruebas contemplados en el Código de Procedimiento Civil, atinentes a su legalidad y pertinencia. Ello es así, porque será solamente en la sentencia definitiva cuando el Juez de la causa puede apreciar al valorarlas y establecer los hechos, si su resultado incide o no en la decisión que ha de dictar respecto al fondo del asunto planteado. Sobre la base del referido principio de libertad de los medios de prueba, una vez analizada la prueba promovida, el Juez habrá de declarar la legalidad y pertinencia de la misma y, en consecuencia, la admitirá, pues sólo cuando se trate de una prueba manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico, o cuando el hecho que se pretende probar con el medio respectivo no guarda relación alguna con el hecho debatido, podrá ser declarada como ilegal o impertinente y, por tanto, inadmisible.

De lo anterior se colige que la regla es la admisión, y que la negativa sólo puede acordarse en casos excepcionales donde se evidencie claramente la ilegalidad e impertinencia del medio probatorio promovido (V. fallo Nro. 215 dictado por esta Sala el 23 de marzo de 2004, caso: Compañía Anónima de Seguros Caracas vs. Diques y Artilleros Nacionales C.A. (DIANCA).).

Así las cosas, esta Máxima instancia observa que los apoderados judiciales de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda al promover la prueba libre, buscan que el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC), determine “si la firma contenida en el recurso jerárquico, pertenece o no al ciudadano Alberto Blanco-Uribe Quintero”, a los efectos de corroborar que la firma estampada en el recurso jerárquico no guarda identidad con la que aparece identificada en otros documentos ubicados en los archivos de esa Alcaldía, demostrando con ello que tuvo razones fundadas al declarar inadmisible el recurso jerárquico incoado por la contribuyente.

Para esta Alzada resulta evidente que el objeto perseguido por la prueba promovida guarda relación con la causa del recurso, por cuanto al decidir el Fisco Municipal la inadmisibilidad del recurso jerárquico y no entrar a conocer el fondo de la controversia, lo hizo considerando la ilegitimidad de la persona que se presentó como apoderado o representante del recurrente, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 250, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

A juicio de esta Sala el medio probatorio promovido -“la prueba libre”- para determinar si la firma contenida en el recurso jerárquico corresponde o no al ciudadano Alberto Blanco-Uribe Quintero, no es manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico y resulta pertinente debido a que existe relación entre el objeto de la prueba libre promovida y el fondo de la controversia, en consecuencia, esta Alzada declara admisible la prueba promovida por la representación del Fisco municipal, a tenor de lo dispuesto en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

Ahora bien, esta Máxima instancia advierte que en el caso concreto, la prueba admitida deberá ser evacuada bajo la forma de experticia grafo-técnica, conforme a lo previsto en el artículo 1422 del Código Civil.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Sala declara procedente el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y la presunta violación al derecho a la defensa y al debido proceso, por lo que se revoca el fallo apelado en cuanto a la declaratoria de inadmisibilidad de la prueba libre promovida. Razón por la cual se ordena al Tribunal de mérito realizar lo conducente para la evacuación de la prueba libre, en los términos señalados en este fallo. Así se decide.

Entonces, la administración tributaria, debe tener por regla la admisión de todos los medios de pruebas promovidas, siendo la inadmisión la excepción, en ese sentido los tribunales especializados[118] ha sostenido:

(…) cualquier rechazo o negativa a admitir una prueba que no fuese calificada como manifiestamente ilegal o impertinente, tal y como fue pretendido por la representación fiscal y declarado por el a quo, en el caso de autos, violenta la normativa regulatoria del procedimiento probatorio que debe privar en el curso de un juicio e impide la efectividad del contradictorio, pudiendo lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la parte promovente.

  En ese sentido, la Administración tributaria no valorará las pruebas manifiestamente impertinentes o ilegibles, las que deberán rechazarse al emitirse la Resolución que pone fin el procedimiento[119]

2.3.11.  Culminación del procedimiento.

Una vez concluida la fase de instrucción del procedimiento de fiscalización y determinación, la Administración Tributaria se encuentra obligada a emitir una decisión que pone fin al procedimiento. De seguidas analizaremos las características y efectos del acto administrativo que pone fin al procedimiento.

2.3.11.1. Resolución culminatoria del procedimiento.

El procedimiento de fiscalización y determinación de oficio de la obligación tributaria culmina con una Resolución que emite un órgano de la Administración Tributaria distinto al que ejecutó la actuación fiscal y a la cual corresponde: (i) Determinar si procede o no la obligación tributaria: Con ello queda claro que el acto determinativo del tributo es éste, y, por consiguiente excluye que la determinación pueda realizarse en forma definitiva en un acto que lo anteceda. (ii) Imponer la sanción: La resolución debe establecer en forma circunstanciada la infracción que se imputa y señalar la sanción pecuniaria que corresponda. Entonces, la resolución debe establecer los hechos que constituyen el tipo penado por el COT-2014, así como fijar la cuantía de la pena pecuniaria que corresponda. (iii) Intimar los pagos correspondientes: Una vez determinado el monto de la obligación tributaria y de los accesorios y sanciones a que hubiere lugar, debe ordenarse la liquidación por tales conceptos a los fines de que se proceda a la intimación del pago al contribuyente.

Definición de la Resolución Culminatoria.

Según el Glosario Aduanero Tributario del SENIAT, la Resolución de imposición de sanción: es el Acto Administrativo suscrito por el funcionario competente de la Administración Aduanera y Tributaria, a través del cual se deja constancia motivada y detallada de las sanciones por los ilícitos tributarios detectados, durante la ejecución del procedimiento correspondiente, de acuerdo a la normativa tributaria vigente.

 La Magistrada de la Sala Político Administrativa, doctora Marrero Ortiz citada por el profesor Salvador (2005) señaló que la resolución culminatoria del procedimiento es:

 “(…), el acto mediante el cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario, el resultado de su función de controlar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales en particular, y de las leyes tributarias en general. A partir de este momento, la deuda tributaria se convierte para la Administración en un crédito que deberá recaudar en forma voluntaria o mediante el ejercicio de medios coactivos establecidos en la ley, que le son inherentes a la Administración Tributaria.” (p. 137)

2.3.11.2. Requisitos formales.

De conformidad a lo dispuesto en el artículo 201 del COT-2014, La resolución culminatoria del procedimiento debe contener los siguientes requisitos:

(i)     Lugar y fecha de emisión.

Ello permite determinar si la resolución fue emitida dentro del lapso establecido para tal fin en el artículo 202 del COT-2014; así como su poder para interrumpir la prescripción, lo cual ocurre con su notificación.

(ii)  Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.

Se debe especificar a quien va dirigido el acto administrativo, indicando el nombre completo y el RIF del deudor del tributo determinado.

(iii)            Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

Estos datos permiten constatar el alcance de la determinación realizada, lo cual impide a la administración tributaria volver sobre el mismo asunto, por tener el valor de cosa determinada o cosa juzgada administrativa.

(iv) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.

Ello tiene relevancia, toda vez que la resolución culminatoria no puede modificar los hechos constatados por la fiscalización, so pena de resultar nula, por menoscabar el derecho a la defensa del contribuyente o responsable.

En ese sentido es preciso traer a colación lo establecido por nuestra Jurisprudencia[120] al respecto.

(…) Manifiesta la representación judicial de la recurrente en su escrito libelar que la Administración Tributaria Municipal vulneró el derecho a la defensa y al debido proceso de su mandante, toda vez que no identificó el origen de las obligaciones tributarias reclamadas y tampoco hace referencia a los actos administrativos donde fueron determinadas dichas obligaciones.

Agrega que en el Acta de Intimación impugnada se reclama el pago a su representada del monto total de Doscientos Cuarenta y Cinco Mil Ochocientos Veintiocho Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 245.828,30), cuando el total de obligaciones tributarias determinadas en el procedimiento de fiscalización que le han efectuado asciende únicamente a la cantidad de Treinta y Tres Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 33.355,00), existiendo una diferencia de Doscientos Doce Mil Cuatrocientos Setenta y Tres Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 212.473,30) “que no ha sido objeto de ningún procedimiento de determinación de oficio conocido, no pudiendo ejercer ningún tipo de control o defensa con respecto a dichos supuestos reparos o sanciones”.

En este sentido, se observa del Acta de Intimación signada con letras y números ASBC/CATM/DR/INT/2010 y su correspondiente Estado de Cuenta, que la Administración Tributaria Municipal conmina a la contribuyente al pago de las cantidades expresadas en moneda actual de Noventa y Ocho Bolívares (Bs. 98,00), Mil Trescientos Nueve Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 1.309,48) y Doscientos Cuarenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Veinte Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 244.420,82), por concepto de impuesto por aseo, impuesto por publicidad e impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, respectivamente; cuyo monto asciende a la suma total de Doscientos Cuarenta y Cinco Mil Ochocientos Veintiocho Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 245.828,30); sin indicar cuáles son los actos que contienen la determinación, ni los períodos que se reclaman, con la advertencia de que la falta de pago de la señalada obligación dentro del plazo establecido daría lugar al cierre temporal del establecimiento de la recurrente.

En razón de lo expuesto, observa la Sala que con el referido acto la Administración Tributaria Municipal violó el derecho a la defensa de la empresa contribuyente, al no identificar los actos que contienen los conceptos reclamados y exigir el pago de las sumas impuestas cuyos supuestos de hecho se desconocen, en virtud de lo cual se anula el acto administrativo impugnado. Así se declara. (Destacado del autor)

(v)   Apreciación de las pruebas de las defensas alegadas.

Permite que el particular tenga conocimiento en base a qué medios probatorios logró la administración tributaria formar su convicción sobre la determinación de la obligación tributaria.

Es menester destacar que el tribunal especializado[121] ante la denuncia del  apoderado judicial de un contribuyente, referida a la ausencia de pronunciamiento por parte de administración tributaria acerca de los argumentos esgrimidos en el escrito de descargos presentado, señaló:

“De acuerdo a lo anterior y de la revisión de las actas que cursan en el expediente, se observa que en fecha 13 de mayo de 1994, la sociedad mercantil recurrente presentó ante la Oficina de Registro y Presentación de Documentos de la Dirección General

Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda escrito de descargos (signado con el N° 002014, y cursante bajo los folios 14 al 20, ambos inclusive), alegando que la Administración Tributaria en las Actas de Retenciones contentivas del reparo de autos incurrió en errores, relativos a las retenciones de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 1989, 1990, 1991 y 1993.

También, se evidencia que mediante el Oficio N° HCF-SA-107 del 11 de julio de 1994 (folio 21 del expediente), el Jefe de la División de Sumario Administrativo del ente fiscal admitió la consignación del mencionado escrito de descargos, y notificó a la contribuyente el término de quince (15) días hábiles para el ejercicio de las labores probatorias correspondientes, en los siguientes términos:

“(…) En relación a los Descargos formulados por usted, en escrito de fecha 13-06-94 (sic), por disconformidad con las Actas Fiscales Nros. HCF-HRCE-521-JR-01 521-JR-02, de fecha 07-04-94, correspondientes a los ejercicios 90, se le comunica que de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 139 del Código Orgánico Tributario, el Término de Prueba se ha fijado en QUINCE (15) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de su notificación (…)”. (Sic).

Por su parte, la Resolución impugnada en sus considerandos estableció:

“(…) Por cuanto consta en Autos HRCE-540-I-20 de fechas 06-06-94 y 03-08-94 que no fueron presentados los descargos conforme lo establece el artículo 145 del Código Orgánico Tributario (1992), aunado a la circunstancia de que las Actas hacen plena fe mientras no se pruebe lo contrario y en virtud de que del examen practicado al expediente se comprobó que las infracciones detectadas resultan procedentes ya que los hechos violan las disposiciones legales aplicables para el caso, lo que obliga a esta Administración a pronunciarse en el sentido de confirmar el contenido de las citadas Actas y así se declara.-

Por consiguiente, se procede a determinar la obligación tributaria, a consignar las infracciones que se imputan, a señalar las sanciones que corresponden, al cálculo de los intereses moratorios y a intimar los pagos respectivos (…)”. (Resaltado de esta Alzada).

Del texto transcrito se aprecia que la Administración de Hacienda de la Región Central del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Planificación y Finanzas), en la Resolución impugnada que culminó el procedimiento sumario hizo referencia a la presunta “ausencia” del escrito de descargos objeto de controversia, sin dar respuesta a los alegatos expuestos por la representación de la contribuyente en el mencionado escrito.

Ahora bien, el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, establece los requisitos que debe contener la Resolución Culminatoria del Sumario, entre los cuales se encuentran la indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente; la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas; los fundamentos de la decisión; y la discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan.

En sintonía con lo anterior, esta Máxima Instancia ha señalado en sus fallos Nros. 00162 y 00937 de fechas 13 de febrero de 2008 y 25 de junio de 2009, casos: Latil Auto, S.A. y HBO OLE Servicios, S.A. que “tanto en un procedimiento administrativo como en uno judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso”.

Así el derecho a la defensa y al debido proceso en el marco de un procedimiento administrativo de carácter fiscal, supone no sólo que se dé cumplimiento a todas sus fases, con la apertura del lapso correspondiente para consignar los descargos que tenga a bien la contribuyente para sustentar su pretensión sino que además éstos sean valorados por la autoridad administrativa competente, ya sea para desestimarlos y confirmar el Acta Fiscal o bien para considerarlos y modificar su actuación primigenia.

En virtud del criterio jurisprudencial antes expuesto, a juicio de esta Sala la Administración Tributaria vulneró el derecho a la defensa y al debido proceso de la sociedad mercantil Papeles Venezolanos, C.A. (PAVECA), al no dar respuesta a ninguno de los argumentos esgrimidos por dicha contribuyente en su escrito de descargos, luego de considerar que la misma no lo había presentado ante su sede. Así se decide.

(vi) Fundamentos de la decisión.

La Resolución debe estar suficientemente motivada, y en ese sentido el profesor Pittaluga (1998) advierte que:

“El administrado tiene derecho a conocer las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto administrativo. Así pues, no basta con que estas razones existan, si no que las mismas deben ser expresadas, lo contrario supone una violación flagrante del derecho a la defensa y por ende la nulidad del acto”. No cabe duda que “(…) la exigencia de la motivación o expresión formal de los motivos, se enlaza con la protección del derecho constitucional a la defensa, del cual no puede ser privado, en ningún caso, el ciudadano”. (p.57)

En efecto, la Resolución deberá estar debidamente motivada, conforme al artículo 9 de la LOPA, “Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”, en concordancia con la CRBV, en su artículo 49, numerales 1, 4, 5,6 y 7. En caso contrario, no se estará en presencia de un acto administrativo válido de conformidad con la definición establecida en el artículo 7 de la LOPA

Artículo 49 de la CRBV.- “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley. (…)

4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.

5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente. (…)

Artículo 7° de la LOPA –“Se entiende por acto administrativo, a los fines de esta Ley, toda declaración de carácter general o particular emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la Ley, por los órganos de la administración pública”. (Subrayado del autor)

(vii)          Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa del libertad, si los hubiere.

Los ilícitos sancionados con penas privativas de libertad, están establecido en el artículo 118 del COT-2014 [122] y según Parra (2006) “…son aquellas acciones u omisiones intencionales violatorias de normas tributarias, que generan un alto perjuicio al Fisco Nacional y, cuya consecuencia jurídica consiste en la reclusión del infractor en un establecimiento carcelario, sometiéndole a un régimen determinado”. (p.22)

En este punto, es importante destacar que el COT-2014, entre otras reformas, aumento las facultades de la Administración Tributaria, establecidas en el artículo 131, dentro de las cuales destacada “(…) 22. Ejercer en nombre del Estado la acción penal correspondiente a los ilícitos tributarios penales, sin perjuicio de las competencias atribuidas al Ministerio Público (…), en virtud de lo anterior la Administración Tributaria deberá contemplar los elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa del libertad a los efectos de instruir el expediente.

El profesor Weffe (2008) al respecto señala:

En nuestra opinión, no puede concebirse el ejercicio de facultad punitiva alguna fuera de las garantías propias del Derecho Penal, por lo que el Derecho Penal Tributario, como manifestación especial del ius puniendi, se configura como un derecho garantista, en el marco del Estado Social y Democrático de Derecho. (p 98 y ss)

Esas garantías a las cuales se refiere el profesor Weffe, son entre otras:

(i)                          El dolo del infractor, como quiera que las penas privativas de libertad sólo deben ser aplicadas en los casos de extrema gravedad, tal calificación está condicionada al elemento intencional del infractor, como a la magnitud monetaria del perjuicio fiscal ocasionado.

(ii)                        Sólo serán los funcionarios del Poder Judicial Penal quienes apliquen las penas privativas de libertad, de acuerdo al procedimiento establecido en el Código Orgánico Procesal Penal, tal y como lo establece el artículo 89 del COT-2014[123]

(iii)                      Toda persona debe ser Juzgado en Libertad, salvo excepciones y así lo dispone, el numeral 1° del artículo 44 de la CRBV

 “…1. Ninguna persona puede ser arrestada o detenida sino en virtud de una orden judicial, a menos que sea sorprendida in fraganti. En este caso será llevada ante una autoridad judicial en un tiempo no mayor de cuarenta y ocho horas a partir del momento de la detención. Será juzgada en libertad, excepto por las razones determinadas por la ley y apreciadas por el juez o jueza en cada caso. La constitución de caución exigida por la ley para conceder la libertad del detenido no causará impuesto alguno.”

(iv)                      Garantía a la comunicación inmediata con sus familiares, abogado o abogada de su confianza, establecida también en el artículo 44, numeral 2 del CRBV[124]

“..2. Toda persona detenida tiene derecho a comunicarse de inmediato con sus familiares, abogado o abogada o persona de su confianza, y éstos o éstas, a su vez, tienen el derecho a ser informados o informadas del lugar donde se encuentra la persona detenida, a ser notificados o notificadas inmediatamente de los motivos de la detención y a que dejen constancia escrita en el expediente sobre el estado físico y psíquico de la persona detenida, ya sea por sí mismos o con el auxilio de especialistas. La autoridad competente llevará un registro público de toda detención realizada, que comprenda la identidad de la persona detenida, lugar, hora, condiciones y funcionarios que la practicaron. Respecto a la detención de extranjeros o extranjeras se observará, además, la notificación consular prevista en los tratados internacionales sobre la materia.”

(v)            Tipificada en el numeral 5 del artículo 44 de la CRBV “…5. Ninguna persona continuará en detención después de dictada orden de excarcelación por la autoridad competente o una vez cumplida la pena impuesta.”

También, el profesor Weffe (2010) ha destacado con mucho acierto que

“(…) debemos entender que es proceso penal tributario cualquier, método de determinación de existencia de un hecho punible, de sus modos de comisión y de la responsabilidad penal tributaria del sujeto agente, esto es, la determinación e individualización de la pena aplicable a quien con su hacer consciente y libre ha vulnerado el ordenamiento jurídico tributario del Estado (…)”. (p.521) 

(viii)        Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.

Con ello se cumple el fin del procedimiento de fiscalización y determinación al revelar que el contribuyente o responsable adeuda cierta cantidad de bolívares.

(ix) Recursos que correspondan contra la resolución.

Este requisito, también contemplado en el artículo 73 de la LOPA[125], en caso de omitirse, el contribuyente o responsable podría intentar el recurso jerárquico o el recurso contencioso tributario, en cualquier tiempo, ya que si bien la omisión de este requisito no acarrea la nulidad del acto, sin embargo constituye un defecto en su notificación[126] que hace que no precluyan los lapsos para impugnar el acto administrativo.

En ese sentido la jurisprudencia[127] ha sostenido:

Del texto de la notificación antes transcrita, se evidencia que la Administración Tributaria Municipal además de no indicarle a la sociedad mercantil recurrente el o los recursos que podía ejercer contra el acto que afectaba su esfera jurídica, expresa equivocadamente que puede acudir a la jurisdicción contencioso administrativa en un lapso de seis (6) meses contados a partir de dicha notificación, cuando lo correcto era que en ella se señalara que el acto era impugnable ante la jurisdicción contencioso tributaria mediante el empleo del recurso contencioso tributario dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a aquel en que se practicara la notificación, por tratarse de un acto administrativo de naturaleza tributaria. 

(x)   Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

La falta de este requisito acarrea la nulidad de la Resolución ya que necesariamente la voluntad de la Administración se manifiesta a través de los funcionarios competentes, y se prueba mediante la firma de las decisiones.

2.3.11.3. Plazo para dictarla.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 202 del COT-2014.

La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución Culminatoria de Sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

PARÁGRAFO PRIMERO. —En los casos en que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la ley procesal penal.

PARÁGRAFO SEGUNDO. —El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición de las sanciones administrativas, disciplinarias y penales  respectivas.

PARÁGRAFO TERCERO. —El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

De la norma antes transcrita se infiere que una vez iniciado el procedimiento de determinación tributaria y concluido el lapso para que el contribuyente o responsable presente el escrito de descargos por ante la administración tributaria correspondiente, comienza a computarse el lapso –fatal – de un (1) año para dictar y notificar la resolución culminatoria del procedimiento. Nada suspende o detiene el transcurso de este plazo, por lo que es irrelevante que haya o no actuación en el procedimiento.

En este sentido es importante traer a colación la Sentencia del Tribunal especializado[128], que han sostenido:

(…) son tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la resolución culminatoria del sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos. (…)

2.3.11.4. Efectos de su notificación.

Cosa determinada.

Según el profesor Ruan (2002):

“La determinación de oficio de la obligación tributaria contenida en el acto administrativo –resolución culminatoria que pone fin al procedimiento– se convierte en “cosa determinada” o “cosa juzgada administrativa” como se conoce en derecho administrativo. En tal virtud, le está vedado a la Administración Tributaria realizar otras determinaciones de oficio sobre el mismo objeto de la resolución, es decir, sobre el tributo, periodo y elemento constitutivo de la base imponible del tributo determinado”. (p. 447 y ss.)

La afirmación anterior, se encuentra sustentada en el artículo 145 del COT-2014, que señala

“(…) La determinación efectuada por la Administración Tributaria podrá ser modificada, cuando en la resolución culminatoria del sumario se hubiere dejado constancia del carácter parcial de la determinación practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de análisis y modificación aquellos aspectos no considerados en la determinación anterior”

En razón a lo anterior, es importante afirmar que si la determinación contenida en la resolución culminatoria del procedimiento no discrimina el carácter parcial de la misma ni define los aspectos objetivos de la fiscalización, debe deducirse que entonces, que abarcó la totalidad de los elementos de la obligación tributaria del periodo fiscal determinado, en consecuencia no podría proceder a modificarla y de hacerlo estaría viciando la actuación conforme a lo dispuesto en el artículo 250 numeral 2 del  COT-2014[129].  

Acto de liquidación.

La liquidación concreta el acto administrativo definitivo; abre paso a la recaudación y pago; y en defecto de estos al cobro ejecutivo, o al ejercicio de los recursos contra la actuación administrativa.

Los actos de liquidación contienen obligaciones tributarias liquidas y exigibles y en tal virtud, constituyen títulos ejecutivos, por lo cual su cobro lo cual podrá verificarse a través del cobro ejecutivo conforme a lo dispuesto en el artículo 291 del COT-2014

Artículo 291.—Al día siguiente del vencimiento del plazo legal o judicial para el cumplimiento voluntario, se intimará al deudor a pagar las cantidades debidas y el recargo previsto en el artículo anterior, dentro de los cinco (5) días continuos siguientes contados a partir de su notificación. De no realizarse el pago en el referido plazo, la Administración Tributaria dará inicio a las actuaciones dirigidas al embargo de los bienes y derechos del deudor. La intimación efectuada constituye título ejecutivo para proceder contra los bienes y derechos del deudor o de los responsables solidarios y no estará sujeta a impugnación.

Por las limitaciones propias de este trabajo no analizaremos el procedimiento del cobro ejecutivo previsto en este capítulo II del Título VI, que abarca los Arts.290 al 302 (ambos inclusive), pues solo nos circunscribiremos a mencionar que inmediatamente después de que se dicto el COT-2014, la doctrina especializada ha manifestado en distintos escenarios que ese procedimiento de cobro ejecutivo, viola los derechos establecidos en los Arts.26, 27 y 49, numeral 1 de la CRBV.

En efecto, Jraige (2015), en la compilación de estudios referente a la Reforma del Código Orgánico Tributario 2014 señala:

“(i) El procedimiento de cobro ejecutivo no otorga a los contribuyentes o responsables solidarios el derecho a ser oídos, tampoco la oportunidad de presentar alegatos en su defensa, ni la posibilidad alguna de aportar pruebas que le permitan desvirtuar los argumentos de la administración (…)

(ii) El procedimiento de cobro ejecutivo, bajo su redacción actual, tampoco otorga a los contribuyentes o responsables solidarios un acceso a los órganos de justicia, ni el derecho a obtener medidas cautelares para evitar daños, circunstancias que se traducen en una clara violación del derecho a la tutela judicial efectiva, prevista en el artículo 26 de la Constitución.” (p.27 y 29)

Apertura de los plazos de impugnación.

Con la notificación de la resolución que culmina el procedimiento, comienza a computarse el lapso para la interposición del recurso jerárquico y del recurso contencioso tributario, el cual en ambos casos es de 25 días hábiles a tenor de lo previsto en los Arts.254[130] y 268[131] del COT-2014.

En efecto, en el caso del Recurso Jerárquico, el contribuyente o responsable dispone de un lapso de veinticinco (25) días hábiles, el cual comenzará a computarse a partir del día hábil siguiente a la fecha de notificación del acto administrativo, objeto de impugnación. A este respecto deberá aplicarse lo previsto en el artículo 10 del COT-2014, que establece la forma de contarse los lapsos previstos en las normas legales.

Artículo 10. —Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:

1. Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.

2. Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos.

3. En todos los casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la Administración Tributaria, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.

4. En todos los casos los plazos establecidos en días hábiles se entenderán como días hábiles de la Administración Tributaria. PARÁGRAFO ÚNICO. —Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. Igualmente se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades.

En el caso del Recurso Contencioso Tributario, siendo los Tribunales Superiores Contencioso –Tributarios los competentes al tenor de lo dispuesto en el COT-2014,[132] entonces los días hábiles serán los “días de despacho” y no los días hábiles de la Administración Tributaria.

En ese sentido es menester traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia[133] ha declarado:

En cuanto a la forma de computar dicho lapso, la Sala en el presente caso, reitera el criterio jurisprudencial de esta Corte sostenido en las sentencias de la Sala Político-Administrativa de fechas: 24 de marzo de 1987, caso: Contraloría General de la República vs Lagoven; 21 de mayo de 1987, caso: Inversiones Arante, C.A.; 13 de junio de 1991, caso: ABC Tours, C.A.; 6 de abril de 1995; caso: Gray Tool Company de Venezuela, C.A.; 12 de febrero de 1998, caso: Ana Inés Goño Bracco, y recientemente de 3 de agosto de 2000, caso: New Zeland Milk Products Venezuela, S.A. y, de 25 de octubre de 1989, Sala de Casación Civil. De todos estos fallos puede deducirse una doctrina judicial que se resume en los siguientes puntos:

a) Que el lapso para interponer el recurso es de naturaleza procesal y que, por tanto, debe computarse según los días hábiles transcurridos ante el órgano que deba conocer del asunto en vía judicial.

b) Que todos los lapsos procesales fijados en el Código Orgánico Tributario, se computan por días hábiles, como el lapso para interponer el recurso contencioso tributario (artículo 176), el lapso para apelar del auto de admisión (artículo 181), el lapso para promover y evacuar pruebas (artículo 182), y el lapso para apelar de la sentencia definitiva (artículo 187).

c) Que el día hábil, es aquel, en el cual el Tribunal acuerde dar despacho, no siendo computables aquellos en los cuales el Juez decide no despachar, ni los sábados, ni los domingos, ni el Jueves y Viernes Santos, ni los declarados días de Fiesta por la Ley de Fiestas Nacionales, ni los declarados no laborables por otras leyes.

d) Que, de conformidad con el artículo 5° del Decreto 1.750 de fecha 16 de diciembre de 1982, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario es el Distribuidor, razón por la cual el cómputo debe hacerse por los días hábiles transcurridos en dicho órgano.

Con relación a este último literal, es oportuno señalar e insistir en la posición adoptada por el Código Orgánico Tributario desde su inicio en 1982, de consagrar el principio de la tutela jurisdiccional plena, privativa del Poder Judicial, desde el inicio del proceso con la interposición del recurso y el cómputo del lapso de caducidad, de acuerdo con el calendario judicial de los días hábiles transcurridos en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, distribuidor único de las causas tributarias, por disposición expresa del artículo 5° del Decreto N° 1750 de fecha 16 de diciembre de 1982 publicado en la Gaceta Oficial N° 32630 del 23 de diciembre de 1982.

Esta posición de interpretar que el cómputo del lapso para interponer el recurso, debe hacerse por los días hábiles transcurridos en la Administración, es decir, como si se tratara de un lapso extraprocesal, viene, quizás, del régimen de impugnación de los actos administrativos en materia de Impuesto Sobre la Renta, existente antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, cuando la Administración, por disposición de la Ley de Impuesto sobre la Renta, (Capítulo II - Del Recurso Contencioso Tributario), tenía la facultad de examinar si la acción impugnatoria cumplía con los presupuestos que condicionaban su ejercicio y podía rechazar “in límine” el recurso, es decir, emitía un juicio sobre su admisibilidad. Pero la evolución normativa de la legislación tributaria, tal como está contenida en el Código Orgánico Tributario, conduce a la consagración del principio de la tutela jurisdiccional de los actos de la Administración Tributaria, regulada por el principio de la igualdad de las partes y obliga definitivamente a apartarse del criterio de que se trata de un lapso extraprocesal y a concluir que el cómputo del lapso de interposición del Recurso Contencioso Tributario, se hace por los días hábiles del Tribunal Distribuidor.

En el presente caso y conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal, antes mencionada, esta Sala disiente del pronunciamiento del a quo al declarar inadmisible por extemporáneo el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados de la sociedad mercantil AIRE ACONDICIONADO INDUSTRIAL, C.A. (AINCA), sobre la base de la manifiesta caducidad del plazo para su ejercicio; ya que según esta jurisprudencia, se trata de un lapso procesal y, por ende debe calcularse de acuerdo con los días de despacho transcurrido en el órgano jurisdiccional competente, el cual, para la materia tributaria, es el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, como antes se explicó. Y así se declara.

Interrupción de la prescripción.

La notificación de la resolución que culmina el procedimiento, tiene la virtud de interrumpir el curso de la prescripción, por cuanto constituye una acción administrativa, notificada al contribuyente o responsable en los términos establecido en el numeral 1 del artículo 60 del COT-2014[1]

2.4. Análisis comparativo de las medidas cautelares y su regulación.

2.4.1. Evolución jurisprudencial de la medida de suspensión de efectos en el derecho venezolano.

La figura de la suspensión de efectos, surge por vía jurisprudencial[2], sentencia donde se suspendieron los efectos de un acto administrativo emanado del Gobernador del Distrito Federal mediante el cual éste canceló una patente (Licencia) de industria y comercio.

Según el Profesor Hernández (1996):

“En aquel caso la recurrente impugnó la resolución de 14 de junio de 1967 de la Gobernación del Distrito Federal que canceló la Patente de Industria y Comercio y solicitó la suspensión de la ejecución del acto mencionado. En aquella oportunidad, la Sala de forma pretoriana, resolvió por vez primera, suspender la ejecución de la Resolución, hasta tanto se dictará la sentencia definitiva”. (p. 191)

Con posterioridad a esta decisión, comenzaron a dictarse decisiones judiciales en las cuales se acordaron la suspensión de efectos de los actos administrativos, y se fueron estableciendo requisitos y presupuestos para la concesión de la suspensión de la ejecución de los actos administrativos.

Sostiene el profesor Hernández (1996), que estos principios jurisprudenciales fueron recogidos por el legislador en el artículo 136[3] de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de 30 de julio de 1976, momento a partir del cual se inicia la segunda etapa, la consolidación de la medida de suspensión de la ejecución de los actos administrativos de efectos particulares. (p.191)

Posteriormente, se amplió éstas medidas con la promulgación de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales (1988), texto que consagró el amparo cautelar en los procesos de inconstitucionalidad de leyes y demás actos normativos[4] y en los procesos contencioso administrativos de anulación o abstención (art. 5 parágrafo primero)

En una decisión dictada el 12 de diciembre de 1979 (caso: Promotora Los Altos), la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo estableció las bases de la medida de suspensión de efectos de los actos administrativos:

(i)                           Previó que dicha medida era una excepción al principio del favor acti, en el entendido del carácter ejecutorio de los actos administrativos como consecuencia de su presunción de legitimidad.

(ii)                         Estableció que dicha medida constituye un mecanismo para evitar que se causen daños irreparables o de difícil reparación en la definitiva, lo cual constituye un atentado contra la justicia. Por otra parte, dicha medida procede en cualquier grado de la causa, por constituir un medio para salvaguardar las garantías fundamentales del ciudadano.

(iii)                       Por último, estableció que la decisión sobre la suspensión de efectos no produce cosa juzgada, primero, por cuanto en caso de ser negada, siempre será posible solicitarla en una nueva oportunidad y, segundo, por cuanto de haber sido acordada, ésta podrá ser revocada si cambiaron las circunstancias que dieron origen a ella, o si falta el impulso adecuado por su solicitante.

Es importante destacar, que aun cuando, la jurisprudencia patria es favorable al otorgamiento de las medidas cautelares, a los fines de garantizar la protección de los derechos y garantías fundamentales, la tendencia judicial en la materia no ha sido del todo clara en lo que se refiere a la suspensión de efectos de los actos administrativos. Así, si bien se declara la necesidad de su decreto se ha establecido en diversos fallos la necesidad de su conciliación con los intereses públicos. De allí que las decisiones judiciales se hayan debatido entre el reconocimiento de la progresiva evolución de las medidas cautelares, favoreciendo su otorgamiento a los fines de garantizar el disfrute de la tutela judicial efectiva, por una parte y, por la otra, el establecimiento de ciertas restricciones a dichas medidas en pro de la protección de los interés colectivos. La adopción de una u otra conducta dependería de la forma en la cual es concebido el goce de los derechos individuales frente al Estado.

Por una parte, podemos citar fallos de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en los cuales se ha señalado que la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos se fundamenta en su presunción de legalidad, siendo necesario que “se cumplan sin dilación los intereses públicos que persigue la Administración, cuyo logro no puede ser entorpecido por la acción de los particulares[5]”. Dicho parecer vendría a ser ratificado posteriormente por otros fallos, entre ellos el dictado por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en fecha 6 de febrero de 1992 (caso: Cruz Verde, C.A.).

Estas decisiones adoptadas en este sentido, permitiría sostener que el decreto de la medida de suspensión de efectos será dado con cierto recelo por parte de los órganos judiciales, por el temor de que dicha decisión, aun cuando resultara favorable a los intereses particulares, lo sería en perjuicio de los intereses colectivos. Siendo este parecer el que justificaría la rigidez en el examen de los extremos que deben verificarse para el otorgamiento de las medidas respectivas.

Por otro lado, según Betty Andrade, en su artículo publicado en la Revista de Derecho Tributario Nro. 111, (2006),

“…otro grupo de decisiones (…) eran más acordes con la concepción moderna del Estado de Derecho, en el entendido de que la actuación administrativa no podría resultar lesiva de los intereses particulares, ni construir una limitación al ejercicio del derecho a la defensa” (p. 114)

Ahora, es preciso destacar que los requisitos o extremos legales que exige la ley, para la procedencia de las medidas cautelares son:

(i)                 El fumus boni iuris: Que en materia tributaria, se verifica con la prueba documental, de la cual se evidencia la existencia del crédito fiscal (la Resolución) o la presunción del mismo, es decir, probable y verosímil (el Acta de Reparo)

(ii)              El periculum in mora: Que en materia tributaria, se refiere a la existencia de riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios o multas, aun cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles

En efecto, según el artículo 263 del COT-2001, reproducido en el 270 del COT-2014, para suspender el acto administrativo dictado por la administración tributaria deberá solicitarse y cumplir con esos extremos legales, pues:

 “La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo, a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo (…)”.

En efecto, el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativo[6], ha establecido que, para el decreto de medidas preventivas en los juicios contenciosos tributarios (suspensión de efectos de actos administrativos tributarios) se requiere la comprobación fáctica, a través de pruebas fehacientes, de los extremos legales a los que se contraen los Arts.585[7] y 588[8] del CPC, los cuales están reflejados en el artículo 263 del COT-2001 (artículo 270 del COT-2014) arriba transcrito: (i) fumus boni iuris y (ii) periculum in damni, de forma concurrente se dispuso:

“… deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario.

En tal sentido, el juez contencioso tributario debe tener presente que para dictar el decreto cautelar; no bastan las simples alegaciones sobre la apariencia de un derecho, o sobre la existencia de un peligro grave que lesione los intereses del impugnante; sino que dichos requisitos deben acreditarse en el expediente a través de hechos concretos que permitan verificar la certeza del derecho y que el peligro sea grave, real e inminente. Así se declara.”

Esta decisión de la Sala Político Administrativa, causó muchas discusiones en la comunidad doctrinaria y universitaria, pues ella señala de manera categórica que “deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris (…)” no obstante, (i) si bien el artículo 263 del COT-2001, establecía ambos requisitos, estos eran de manera alternativa, ya que la norma expresamente establecía “(…) el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, “o” si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

Es decir, la Sala realizó una interpretación correctiva de esta disposición para ratificar dicha concurrencia y señaló entonces que donde dice “o” debe leerse “y”; (ii) pero recordemos que esa decisión jurisprudencial que realizó la llamada interpretación correctiva tiene data del 3 de junio de 2004, lo que nos llama a la reflexión, pues la reforma del COT-2014, en el artículo 270, reprodujo exactamente el artículo 263 del COT-2001, estableciendo que “…el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, “o” si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho., si esta reforma es posterior a ella?

Así mismo, cuando sea la Administración Tributaria, quien requiera las medidas cautelares, El tribunal Supremo de Justicia[9], ha mencionado que los requisitos del fumus boni iuris y  periculum in mora deben cumplirse de manera concúrrete.

“(…) En tal sentido, es preciso destacar que la emisión de cualquier medida cautelar está condicionada al cumplimiento concurrente de varios elementos, a saber, que se presuma la existencia del buen derecho que se busca proteger con la medida cautelar, esto es, que el derecho que se pretende tutelar aparezca fundadamente como probable y verosímil (fumus boni iuris); que exista riesgo de que quede ilusoria la ejecución del fallo (periculum in mora), es decir, la amenaza de que se produzca un daño irreversible para la parte peticionante por el retardo en obtener la sentencia definitiva; y por último, específicamente para el caso de las medidas cautelares innominadas, que exista el temor fundado de que una de las partes pueda causarle lesiones graves o de difícil reparación al derecho de la otra (periculum in damni).

(…) Siendo éste el escenario general de las medidas cautelares, sus principios, características y procedimientos inciden en los regímenes especiales creados en otras leyes adjetivas, en todo y en cuanto sean compatibles con los procedimientos e intereses jurídicos tutelados. De ahí que pueda afirmarse que aun cuando la ley especial no reproduzca con exactitud los términos empleados en la redacción de las normas citadas, los extremos reseñados, cuando menos en materia contencioso tributaria, deben ser igualmente observados de manera concurrente, por quien tenga a cargo decidir respecto del mérito de las medidas preventivas que le fueren solicitadas. (Desataco del Autor)

No obstante, la Sala Político Administrativa[10], modificó el criterio de la concurrencia de estos requisitos, cuando sea la Administración la que requiera la medida cautelar, al establecer que no se requiere la comprobación conjunta de los requisitos del fumus boni iuris y  periculum in mora, sino que el otorgamiento de la medida procederá con la constatación en autos de cualquiera de ellos.

Así, atendiendo las consideraciones anteriormente expuestas, cabe advertir, que si bien es cierto que la jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa ha dejado por sentado que tiene que haber una estricta sujeción entre la procedencia de la medida cautelar y los alegatos y pruebas que el solicitante produzca en los autos a fin de demostrar los requisitos exigidos .por la ley para otorgar la medida, de manera que no basta con invocar el peligro inminente de que quede ilusoria la ejecución del fallo definitivo, sino que además debe acompañarse un medio de prueba que pueda hacer surgir en el Juez, al menos una presunción grave de la presencia de dicho peligro; no es menos cierto que de manera pacífica y reiterada, ha establecido que cuando la medida preventiva obre a favor de la República o cualquier otro ente con las mismas prerrogativas, a tenor de lo establecido en el artículo 92 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, no se requiere la comprobación concurrente de los requisitos del fumus boni iuris y el periculum in mora.

(…)

Tal disposición, así como la jurisprudencia anteriormente citada, conllevan a precisar que en el caso analizado, visto que ha sido la Procuraduría General actuando en defensa de los intereses de la República Bolivariana de Venezuela, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien solicitó la medida cautelar, no se requiere la comprobación conjunta de los requisitos del fumus boni iuris y el periculum in mora, sino que el otorgamiento de la medida procederá con la constatación en autos de cualquiera de ellos.

En este punto, es preciso traer los escenarios analizado por el profesor Iturbe (2015), que se pudieran presentar sise acuerda una medida cautelar con sólo probar algunos de los requisitos mencionados:

(i)                 Si se acredita o prueba el fumus boni iuris, pero no existe o se acredita el periculum in mora, y por lo tanto no existe peligro  alguno que pueda impedir la ejecución de los actos que contienen la obligación tributaria y sus accesorios o del fallo que discuta su procedencia, obviamente no habría necesidad alguna de una medida, puesto que no habría nada  en riesgo para asegurar a los efectos de que pudiera decretarse la correspondiente medida cautelar. Por tanto, carece de toda justificación que este supuesto se decrete una cautela a favor de la administración.

(ii)              Si se acredita o prueba el periculum in mora y no el fumus boni iuris, es decir, el supuesto derecho no ostenta verosimilitud alguna, igualmente carecería de justificación tratar de asegurar un derecho que probablemente no exista, sobre todo teniendo en cuenta que dicho periculum in mora “…ha sido reiterado pacíficamente la doctrina y jurisprudencia, que su verificación no se limita a la mera hipótesis o suposición, sino a la presunción grave del temor al daño por violación o desconocimiento del derecho si éste existiese [Sentencia de la SPA Nro. 00636 de fecha 17 de abril de 2001, Caso: Francisco Pérez de León]. Es evidente en este supuesto que no tiene sentido para la justicia, el asegurar un derecho que no aparezca como probable o verosímil su eventual declaración en el futuro dispositivo del fallo que pueda dictarse. (subrayado y destacado del autor, contenido entre corchetes del Autor) (p.s.221-220)

Sin duda, que con lo antes demostrado, recogido en el punto que hemos denominado, “Evolución jurisprudencial de la medida de suspensión de efectos en el derecho venezolano”,  acordar una medida cautelar con la exigencia parcial de los requisitos, es decir, con la comprobación de uno de ellos: bien, el fumus boni iuris o el periculum in mora, cuando el solicitante sea la administración tributaria; y exigir la comprobación conjunta de ambos, cuando el solicitante sea el contribuyente o responsable, denota una discriminación desproporcionada y contraria a lo dispuesto en la CRBV, que consagra por una parte que Venezuela se Constituye en un Estado democrático de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación la justicia (v. Art.2), y por la otra que toda las personas son iguales ante la ley, que además es ella la que garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva (v. Artículo 21)   

2.4.2. La evolución de la suspensión de efectos y el procedimiento de las medidas cautelares, hasta la vigencia del COT-2001 reformado.

Con la vigencia del COT-1983, fue establecido el procedimiento de medidas cautelares, esto en correspondencia a que los procesos de impugnación de actos definitivos de contenido tributario –Resolución  Culminatoria del Sumario Administrativo–, a saber, recursos jerárquicos y contencioso tributario, establecían la suspensión automática de los efectos del acto con la simple interposición del recurso jerárquico (v. art. 162 del COT-1983) y contencioso tributario (v. art. 178 del COT-1983), es decir, establecía la suspensión automática de los efectos del acto con la simple interposición del recurso y sin necesidad de pagar o de alguna manera garantizar la obligación recurrida para intentar y tramitar esos recursos. 

Artículo 162 COT-1983 “La interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido. Cuando en el recurso sólo se impugne parcialmente el acto, será exigible el pago de la porción no objetada, en el término de Ley. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares en este Código”

  Artículo 178 COT-1983 “La interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código, las cuales podrán decretarse por todo el tiempo que dure el proceso, sin perjuicio de que sean sustituidas conforme al aparte único del artículo 207”

Esta suspensión a los cual nos referimos, se mantuvo vigente en el COT-1994, es decir, se suspendían los efectos del acto administrativo, con la simple interposición del recurso jerárquico  y contencioso tributario.

Artículo 173 COT-1994 “La interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido. Cuando en el recurso sólo se impugne parcialmente el acto, será exigible el pago de la porción no objetada, en el término de Ley.

Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares en este Código”

Artículo 189 COT-1994 “La interposición del Recurso suspende la ejecución del acto recurrido. Cuando en el recurso sólo se impugne parcialmente el acto, será exigible el pago de la porción no objetada, en el término de Ley.  Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares en este Código, las cuales podrán decretarse por todo el tiempo que dure el proceso, sin perjuicio de que sean sustituidas conforme al aparte único del artículo 214”

Ahora bien, esta excepción al principio de ejecutor de los actos administrativos, sufrió una modificación parcial con la entrada en vigencia del COT-2001, pues con relación al Recurso Jerárquico, a pesar que si se suspendía los efectos del acto recurrido, ésta no era extensible a la sanciones previstas, relativas a la clausura de establecimientos, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primeras, y suspensión de expendios de especies fiscales y gravadas; y, en cuanto al Recurso Contencioso Tributario, el Código (del 2001) estableció expresamente que éste no suspende los efectos del acto recurrido, sin embargo, a solicitud del Contribuyente o responsable, el Tribunal podía suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido.

Artículo 247 COT-2001. La interposición del recurso suspende los efectos del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código:

Parágrafo Único: La suspensión prevista en este artículo no tendrá efecto respecto de las sanciones previstas en este Código o en leyes tributarias, relativas a la clausura de establecimientos, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primeras, y suspensión de expendios de especies fiscales y gravadas.

Artículo 263 La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo, a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

Volviendo al procedimiento de medidas cautelares en materia tributaria, en efecto, antes del COT-1983, no existía ninguna razón para utilizarlas, por manera que para recurrir el acto administrativo, el contribuyente tenía que pagar previamente la obligación o entregar alguna garantía. Es decir, operaba la perversa regla llamada solve et repete.

Por su parte, la Sala Político Administrativa[11], declaró la inconstitucionalidad del antiguo requisito del solve et repete, en una muestra del sentido otorgado por la jurisprudencia al derecho a la tutela judicial efectiva y el reconocimiento de que el ejercicio del derecho a la defensa podía verse influenciado por los efectos que el ejercicio de las acciones produjeron en su esfera jurídico-patrimonial, mejor dicho por el profesor: Manuel Iturbe, en su artículo contenido en libro publicado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, denominado, La Reforma del Código Orgánico Tributario de 2014 (2015) “La exigencia del pago o de una garantía limitaba el ejercicio de derecho a la defensa” (p.198).

En ese sentido, el Tribunal señaló:

“(…) este Supremo Tribunal, en Sala Político Administrativa, reconoce expresamente –y así lo declara formalmente– la preferente aplicación del artículo 68 de la Constitución sobre los Arts.137 de la Ley Orgánica de Aduanas y 462 de su Reglamento (…), en cuanto a que condicionan económicamente el acceso de los particulares al poder judicial (…)

(…) Trasluce del propósito expuesto, la verdadera naturaleza del principio “solve et repete”; es pura y simplemente, un inmotivado privilegio procesal; atentatorio, en el sistema jurídico-positivo, al derecho a la defensa, tal y como acaba de ser declarado por esta misma decisión (…)”

En esta decisión, la corte anuló el artículo 137 de la Ley Orgánica de aduanas, el cual condicionaba el ejercicio del derecho a la defensa al afianzamiento previo. La declaratoria se fundamentó en que dicha norma resultaba violatoria del derecho la defensa, en tanto establecía una limitación económica al acceso a la justicia, el cual era contrario a los principios y garantías constitucionales.

La sala realiza en su decisión el análisis de otras sentencias dictadas por la propia corte en pleno en fecha anterior (15 de octubre de 1985 y 26 de octubre de 1988) en las cuales parecía establecerse un criterio distinto, que otorgaba validez al solve et repete prevista en la Ley Orgánica de Régimen Municipal, con lo cual se constataba la progresiva adaptación del legislador a los preceptos constitucionales relevantes.

Así las cosas, el Código Orgánico Tributario de 1983 regulaba el punto relativo a la posibilidad de dictar medidas cautelares en el artículo 204, modificado y pasó al artículo 211, en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, con idéntico texto en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario de 1994, y re-modificado en el artículo 296 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los siguientes términos:

“Cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas [en el COT-1994, mencionaba tributos, intereses o recargos], aún cuando se encuentren en proceso de determinación (los Códigos de 1992 y 1994 señalaban “determinados o no”, mientras que el Código de 1983 expresaba “ya determinados”), o no sean exigibles por causa de plazo pendiente [los COT de 1992 y 1994 indicaban “no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algún Recurso”, mientras que el de 1983 no incluía esa “o”], la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales podrán ser:

1.    Embargo preventivo de bienes muebles;

2.    Secuestro o retención de bienes muebles;

3.    Prohibición de enajenar o gravar bienes inmuebles, y

4.    Cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas en el Parágrafo Primero del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil (este numeral 4 no existía en las regulaciones previas)” (comentarios en corchetes del autor).

El artículo 212 del COT-1983, por su parte establecía:

“El tribunal, con vista al documento del que conste la existencia del crédito, acordará la medida o medidas solicitadas que creyere pertinentes, graduadas en proporción riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso.

El riesgo deberá ser fundamentado por la Administración Tributaria y justificado sumarialmente ante el Tribunal”

Es importante destacar, que de conformidad con el artículo 296 del Código Orgánico Tributario de 2001 y los señalados de los COT reformados, estas medidas cautelares siempre fueron, a favor de la Administración Tributaria. El legitimado activo, es decir, quien las puede solicitar es la Administración Tributaria, en su propio beneficio, para asegurar el cobro del crédito tributario, por manera que, como se explicó, en los procesos de impugnación de actos definitivos de contenido tributario, (recursos jerárquicos y contencioso tributario) se establecían la suspensión automática de los efectos del acto con la simple interposición de ellos, no obstante, como también se indicó estas suspensiones de los efectos de los actos sufrieron modificaciones con las Reformas de los COT-1994, de modo que para la  vigencia del COT-2001, con la interposición del Recurso Jerárquico se lograba la automática suspensión y con el Recurso Contencioso Tributario se podía lograr a solicitud de parte.

Hay que destacar sin embargo, que no basta la simple solicitud, pues ella ha de estar suficientemente fundamentada en derecho, como lo requiere la normativa aplicable y ha sido desarrollado por la jurisprudencia general, de modo de dejar establecidos y probados:

(i)     la presunción o apariencia de buen derecho (“fumus boni iuris”), conocida como presunción grave del derecho reclamado, lo cual podría emerger de la exhibición del acto administrativo donde conste la existencia del crédito (Acta de Reparo), o la determinación tributaria o de imposición de sanción (Resolución Administrativa), que dictado en cumplimiento de los extremos legales ha de reputarse conforme a derecho mientras no se demuestre lo contrario, Es decir, hacer constar el acto administrativo, para que el juez aprecie la existencia de un derecho que sea verosímil ;

(ii)  el peligro en la demora (“periculum in mora”) de que quede ilusoria la ejecución del fallo definitivo, en vista, por ejemplo, de actuaciones que voluntariamente o no tiendan a desmejorar la situación patrimonial del contribuyente durante la larga duración del juicio; y,

(iii)                       la amenaza cierta de daño (“periculum in damni”), de modo que el contribuyente pudiese acabar por ocasionar una lesión grave, irreparable o de difícil reparación al derecho del Fisco.

En efecto, para esos tiempos el Tribunal debía de acordar la medida solicitada con vista al documento del que conste la existencia del crédito tributario, dentro de los dos (2) días de despacho siguientes (antes se expresaba "el mismo día o a más tardar el día hábil siguiente"), sin conocimiento del deudor, según lo pautan los Arts.297 y 298 del Código Orgánico Tributario de 2001 (Arts.212 y 213 de los  Códigos de 1994 y 1992 y 205 y 206 del de 1983). La actuación “inaudita parte” es característica de la tutela judicial cautelar, asegurándose la defensa del afectado “a posteriori”, vía oposición, pedimento de sustitución u otras.

En referencia a lo que debe ser entendido por inaudita parte, el profesor Henrique (2000) ha señalado: “debe entenderse como la suspensión del principio de igualdad procesal, por lo que, aquel contra quien obra la medida se ve en l imposibilidad de impugnar y atacar jurídicamente  el decreto preventivo, hasta tanto no estuviere cumplida su ejecución (salvo lo dicho respecto al art.589)” (p.166)  

Ahora bien, y en virtud de lo ordenado en el artículo 299 del Código Orgánico Tributario de 2001 (Arts.214 de los Códigos de 1994 y 1992 y 207 del de 1983), el Fisco no tiene que caucionar el decreto de las medidas cautelares, pero será responsable de sus resultados, sin perjuicio de la posibilidad que tiene el interesado de solicitar la sustitución de las medidas decretadas, por garantías suficientes a criterio del Tribunal.

Las características de estas medidas cautelares:

(i)     Instrumentalidad, al estar destinadas a servir de aseguramiento a la ejecución del fallo definitivo, cuando se trata de cautela incidental, y/o a la de la pretensión administrativa tributaria, si se asiste a la cautela autónoma;

(ii)  Provisoriedad, pues su duración se limita a la del juicio principal, cuando se trata de cautela incidental, y/o al tiempo necesario para ejecutar la pretensión administrativa tributaria, si se asiste a la cautela autónoma;

(iii)                        Judicialidad, toda vez que, en virtud del principio jurisdiccional, sólo pueden darse en la sede judicial, sea la cautela incidental o autónoma, y nunca en sede administrativa;

(iv) Variabilidad, dada su posibilidad de adaptación frente al cambio de las circunstancias imperantes al momento de ser dictadas; y,

(v)   Urgencia, para obtener la garantía del cumplimiento de la obligación tributaria, salvaguardando los derechos fiscales.

Es importante destacar, que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.[12] Si bien es cierto, parte de la aseveración de que las medidas cautelares constituyen una manifestación de la tutela judicial efectiva, protegida de conformidad con los preceptos constitucionales. No obstante, a renglón seguido la Sala ha expuesto que:

“por ser una excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad que informan al derecho administrativo, así como de la presunción de legalidad y veracidad que goza el acto administrativo emitido como antes se indicó, el juez contencioso administrativo en su función de cautela debe ser cuidadoso al momento de apreciar y ponderar la pertinencia de una medida, como en el presente caso, al decidir la suspensión de los efectos de un acto, sujetándose también a los requisitos y condiciones legalmente previstos”.

Para la Profesora Andrade, en su artículo publicado en la Revista de Derecho Tributario (2006), con esta afirmación judicial:

“(…) pareciera haber ocurrido un giro en la concepción de la necesidad de las medidas cautelares y de la flexibilidad con la cual éstas deben ser otorgadas. Si bien antiguamente la posición jurisprudencial era paulatinamente la de una interpretación progresiva de la tutela judicial, en el entendido de que la implementación de las normas procesales debía hacerse en forma tal que favoreciera al derecho a la defensa del administrado, la posición moderna demandaría la evaluación cuidadosa de la solicitud efectuada, a los fines de garantizar que ésta no atente contra los intereses del Estado. De esta manera, se afirmaría la preeminencia de los intereses colectivos sobre los de los particulares, por lo cual la protección de ciertos derechos quedaría relegada en caso de que ello fuera necesario al funcionamiento del Estado. Si bien es claro que el otorgamiento de las medidas requiere la evaluación de sus consecuencias frente a los intereses colectivos, debe procurarse al balance adecuado entre ambos intereses involucrados, evitando la negación de las medidas por consideraciones generales que impedirían de plano el decreto de medidas en caso alguno. Ello en tanto siempre será posible oponer la existencia de algún interés colectivo- como la percepción de sumas de dinero- como prioritaria a los intereses y derechos particulares- el de que se le exija, ni siquiera en forma cautelar, el pago de sumas que claramente no adeuda- (p.120).

No obstante, el Tribunal Supremo de Justicia[13] ha afirmado su potestad de dictar medidas cautelares aun de oficio, a los fines de proteger los derechos de las partes en el proceso, tanto los de la Administración Tributaria como los de los particulares, en tanto se verifiquen los extremos legales correspondientes. De esta forma, la Sala da amplio margen para el otorgamiento de las medidas, pero parece definirlas más propiamente como una potestad discrecional que como una potestad-deber, cónsona con la jurisprudencia anterior, según hemos señalado. El pronunciamiento adoptado por la Sala se fundamente en los términos siguientes:

“Con fundamento en las normas transcritas, se deduce que el juez contencioso administrativo (y en especial el contencioso tributario), está constitucionalmente habilitado para dictar cualquier medida cautelar requerida para el caso concreto, para asegurar tonta los derechos del administrado (contribuyente), como del Fisco, en cualquiera de sus manifestaciones de evitar que resulte ilusoria la ejecución del fallo definitivo. En efecto, el poder cautelar de juez en esta materia, llega al poder decretar las medidas cautelares incluso de oficio, cuando las circunstancias del caso concreto así lo ameriten, es decir, cuando se encuentren vertidos en el proceso, elementos que satisfagan los requisitos legales de procedencia de tales medidas”.

2.4.2.1. Medidas Cautelares, con la existencia de los créditos fiscales determinados.

Este supuesto era el único posible en los tiempos del Código Orgánico Tributario de 1983, conjunto normativo que exigía que se tratase de créditos “ya determinados”, siendo hasta el COT-2001 y desde la reforma del Código de 1992 una de las opciones de procedencia para el dictado de medidas cautelares, para el aseguramiento de la recaudación tributaria.

Así, entrando en materia, debe observarse que los requisitos que presentó la normativa contenida en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario de 1994 ("determinados” y “no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algún Recurso”), en opinión del autor requisitos concurrentes, es decir el crédito debía estar, por un lado, determinado y, por el otro, debía ser no exigible. Esto es, “no exigible” (i) por causa de un plazo pendiente o (ii) por la interposición de un Recurso Jerárquico o de un Recurso Contencioso Tributario, lo cual conllevaba la inmediata suspensión de los efectos de los actos administrativos así impugnados.

Con la entrada del COT de 2001, el único cambio consiste en que, tratándose de un Recurso Contencioso Tributario, la no exigibilidad devendría no de la mera interposición, sino de un pronunciamiento judicial “ad hoc” de suspensión de efectos.

En este orden de ideas, el profesor Blanco (2002) señalo:

“(…) siendo coherentes con nuestro sistema de determinación y liquidación tributaria, tenemos que sólo un crédito determinado puede ser “no exigible” por causa de un plazo pendiente, porque únicamente la denominada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, prevista en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 (Arts.149 de los Códigos de 1994 y 1992 y 139 del de 1983), acto de determinación de la obligación tributaria, puede indicar un plazo, en beneficio del contribuyente deudor, para que pague el crédito tributario. Obviamente, el Acta de Reparo puede ser objeto de un allanamiento por parte del contribuyente, que propiciaría el pago dentro del lapso legal de quince (15) días hábiles, pero el carácter de crédito determinado, en ese caso, sería el resultado de ese eventual allanamiento y no del acta en sí misma, por su mera notificación. El acta no es un acto administrativo definitivo, que cause estado, salvo su aceptación expresa por el afectado, y aún en ese caso se requiere de una resolución que constate el hecho, para la seguridad jurídica. (p.61 y ss.)

En efecto, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, acto de determinación de la obligación tributaria, es el acto recurrible, suspendible en sus efectos por la mera interposición del Recurso Jerárquico, en sede administrativa, o como resultado de un pronunciamiento al respecto del Juez, si se trata de un Recurso Contencioso Tributario, en sede judicial.

Por manera que, si observamos que en los dos casos opera necesariamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, donde se determina el crédito tributario, es lógico deducir que los requisitos legales son concurrentes: que el crédito esté determinado, por un lado, y que no sea exigible, por el otro lado, sea por causa de plazo pendiente, a favor por supuesto del contribuyente, para el pago del crédito tributario, o porque el contribuyente haya interpuesto un Recurso administrativo, u obtenido una decisión liminar de suspensión, en el ámbito de un Recurso judicial.

2.4.2.2. Medidas Cautelares, sin la existencia de los créditos fiscales determinados.

En referencia a este punto, ("cuando se encuentren en proceso de determinación”), el profesor Fraga (1997) es de la opinión, que la voluntad del legislador fue la de permitir que la Administración Tributaria pudiese lograr que el Juez decretase medidas cautelares, aún cuando fuese para asegurar el cobro de un crédito no determinado. (p.86)

 En efecto, expresamente el artículo 296 del COT-2001, establece así la disposición legal: “…aun cuando se encuentren en proceso de determinación…”.No obstante, los precedentes normativos del artículo 296 del Código Orgánico Tributario de 2001, nunca lo contemplaron, pues en su redacción, como lo veremos de seguidas, no permitían que pudiesen decretarse medidas cautelares para asegurar un crédito no determinado.

No obstante, el autor es de la opinión que la redacción de tales precedentes normativos no permitía que pudiesen decretarse medidas cautelares para asegurar créditos no determinados, por los siguientes motivos: (i) estos requisitos de "determinados o no", por un lado, y de "no exigibles por causa de plazo pendiente o por la interposición de algún Recurso", por el otro lado, eran concurrentes. No eran alternativos, no era una cosa o la otra, tenían que darse los dos requisitos: debía tratarse de un crédito no determinado y, además, debía no ser exigible por causa de plazo pendiente o por la interposición de algún Recurso.

Al respecto el profesor Blanco (2002), hace una reflexión y se pregunta ¿Acaso no es la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, acto que determina el crédito tributario, la oportunidad en la cual se le puede conceder al contribuyente un plazo para el pago del tributo? Así mismo ¿Acaso no es la misma Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo el acto que podría ser recurrible? ¿Cómo es posible que se reúnan estos dos requisitos tratándose de un crédito no determinado? (p. 80)

En su opinión (Blanco) (…) el legislador debió establecer algo como lo siguiente: “crédito determinado no exigible por causa de plazo pendiente o por la interposición de algún Recurso o no determinado”. Así sabríamos que los requisitos en cuestión concurren cuando el crédito está determinado, pero que si no está determinado, al no haber otra condición exigida, procedería la medida cautelar. En conclusión, dada la imposibilidad jurídica de su aplicación, esa pequeña pero importante parte del artículo 211 del Código Orgánico Tributario de 1994 que decía “o no", era letra muerta (p.81).

Así pues, la redacción de la norma reformada, el artículo 296 del Código Orgánico Tributario de 2001, varió para mejor uso gramatical, al señalar: "aún cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles...", con lo cual se puede fácilmente interpretar que se ha eliminado la concurrencia, siendo lo no exigible para los créditos determinados, nada más.

No obstante, ¿cómo garantizar que no se viole el principio de proporcionalidad al decretarse un embargo preventivo o una prohibición de enajenar y gravar, por ejemplo, si no se conoce la cuantía del eventual crédito, precisamente por no estar determinado?

Es importante destacar que son muy pocas las solicitudes de medidas cautelares frente a créditos no determinados, durante el lapso de más de doce años, de 1992 a 2005, que en definitiva, sea por la razón explicada anteriormente o por otra causa, no puede hablarse de una institución jurídica de uso común y de eficacia comprobada[14].

No obstante, un ejemplo de esas excepciones, fue la dictada por el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana[15], que acordó las medidas cautelares solicitadas por la Administración Tributaria a través de un acta de reparo, es decir sin estar determinado el crédito:

(…) observa esta Juzgadora que la causa principal se refiere a una Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/2011/ISLR/484 de fecha 26 de diciembre de 2.011, emanada ...(SENIAT), la cual emplaza a la empresa INMOBILIARIA ALCADIPA C.A., para que a partir de la fecha de su notificación, proceda a rectificar la declaración indicada por la fiscalización, dentro del plazo de quince (15) días hábiles y suministrar copia de la misma, ante la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos del Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanero y Tributaria (SENIAT), de lo que se procederá a dejar constancia de ello y liquidar la multa correspondiente al 10% del tributo omitido. En el presente caso, el demandante solicita medidas cautelares típicas de conformidad con el artículo 296 y siguientes del Código Orgánico Tributario en concordancia con el 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil

 (…) Aprecia este Tribunal que la presunción de buen derecho en el caso bajo estudio, viene dada por la efectiva situación de los bienes de la contribuyente INMOBILIARIA ALCADIPA C.A., todo ello según se evidencia en los documentos consignados en autos, por lo que, tal como lo señaló la Administración Tributaria, existe un grave riesgo de insatisfacción del Impuesto Sobre la Renta y sus accesorios determinados en el Acta de Reparo Fiscal Nº SNAT/INTI/GRTI/ RG/DF/2011/ISLR/484, de fecha 26 de diciembre de 2011, con relación a los bienes propiedad de la contribuyente INMOBILIARIA ALCADIPA C.A. (…)

(…). En efecto, a partir de la regulación contenida en el artículo 297 del Código Orgánico Tributario para que se pueda acordar válidamente una medida cautelar tiene que producirse con vista al documento en que consta la existencia del crédito o la presunción del mismo, y una situación de peligro para la satisfacción del crédito tributario, la cual desde esta perspectiva como señala C. ARANGÛENA FANEGO , se ha de concretar, en dos circunstancias: la primera, de índole subjetivo, es la creencia por parte del órgano competente de que el cobro se va a ver imposibilitado, y que corresponde al ámbito de la formación de su voluntad administrativa, y la segunda, de naturaleza objetiva, que debe acompañar a la anterior, consiste en que el deudor realice una serie de actos que tiendan a ocultar, gravar o disponer de sus bienes en perjuicio de la Hacienda Pública. 

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, Decreta:

1) Embargo Preventivo sobre bienes muebles (…).

2) Embargo Preventivo sobre la Letra de Cambio (…).

3) Prohibición de Enajenar y Gravar (…)

Asimismo también, podemos citar la sentencia Nº 132/2003 del 27 de agosto de 2003, dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, expediente Nº 2.135  mediante la cual, a petición del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se acordaron medidas cautelares de embargo preventivo sobre acciones y otros bienes propiedad de la contribuyente Daewoo Motor Venezuela, S.A., para asegurar el cobro del impuesto contenido en un Acta de Reparo, embargo que fue decretado por alrededor de veintiocho millardos de Bolívares (el doble más las costas), para luego ser reducido a sólo cerca de cinco millardos de Bolívares (el doble más las costas), con ocasión de la corrección del reparo hecha en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, según sentencia del 19 de enero de 2004, dictada por el mismo tribunal.

Obviamente, este embargo inicial, de una mera expectativa, por casi seis veces más de lo que habría correspondido, podría generar daños y perjuicios de los que tendría que responder la Administración Tributaria, acorde con la regulación legal.

En otro orden de ideas, se destaca que la solicitud de dictado de medidas cautelares puede ser planteada, como algunos dicen, ante la “jurisdicción voluntaria”, vale decir, como proceso cautelar autónomo, o ante la “jurisdicción contenciosa”, en el marco de un proceso contencioso tributario en curso.

2.4.3. Análisis comparativo de las Medidas Cautelares según las disposiciones del COT-2014 versus el COT-2001.

2.4.3.1. Cambios relevantes en el procedimiento de las Medidas Cautelares, con ocasión a la vigencia del COT-2001.

En efecto, hubo algunos cambios que debemos considerar a los efectos de su valoración y posteriores comentarios, en el punto siguiente “análisis comparativo de las Medidas Cautelares según las disposiciones del COT-2014 versus el COT-2001”, dentro de los que debemos destacar, en el siguiente cuadro:

(Cuadro Nro. 2)

	COT-2001		COT-2014
1	Art. 296	-                     Facultad de la Administración de pedir al Tribunal competente, que decrete medidas cautelares suficientes.	Art. 303	-                     Se instaura la posibilidad que la Administración Tributaria dicte las medidas cautelares sin la intervención del juez.
1	Art. 296	-                     Nominales: o         Secuestro -                     Innominadas:	Art. 303	-                     Se suprimió la medida nominal denominada  “secuestro” establecida en el COT-2001. -                     Se suprimió la posibilidad de acordar medidas cautelares innominadas.
2	Art. 298	-                     Las medidas están vigentes mientras dure el riesgo.	Art. 304	Idems.
3	Art. 300	-                     Oposición de las medidas a través de la regulación expresa supletoria, mediante la articulación probatoria conforme a lo dispuesto en el art. 602 del CPC	Art. 307 y 308	-                     Oposición de las medidas a través de la disposición autónoma en el COT-2014; esto es: 3d para la oposición y promoción de pruebas, + articulación de 8d para la evacuación de pruebas +3d para que la Administración decida.
4	Art. 301	-                     Se establece la acumulación al Recurso Contencioso Tributario, cualquier proceso cautelar

En efecto, el Código Orgánico Tributario, dentro de sus modificaciones contempla:

(i)                El artículo 296 del COT-2001, incluyó dentro de las medidas la posibilidad que puedan decretarse, a cualquier medida según lo estipula el Parágrafo Primero del artículo 588, en efectos, estas son las llamadas medidas innominadas.

“Parágrafo Primero: Además de las medidas preventivas anteriormente enumeradas, y con estricta sujeción a los requisitos previstos en el Artículo 585, el Tribunal podrá acordar las providencias cautelares que considere adecuadas, cuando hubiere fundado temor de que una de las partes pueda causar lesiones graves o de difícil reparación al derecho de la otra. En estos casos para evitar el daño, el Tribunal podrá autorizar o prohibir la ejecución de determinados actos, y adoptar las providencias que tengan por objeto hacer cesar la continuidad de la lesión.”

(ii)              Conforme a lo dispuesto en el artículo 298 del COT-2001, las medidas que se acordaran podían tener vigencia durante todo el tiempo que durara el riesgo en la percepción del tributo, en contraposición a lo dispuesto en los COT de los años 1983 (Ex Artículo 206), 1992(Ex Artículo 213) y 1994 (Ex Artículo 213), las cuales establecían que las medidas que se acordaran no podían exceder de un lapso de duración de 90 días continuos prorrogables por un lapso igual, a solicitud de la Administración Tributaria. La modificación en nuestra opinión fue correcta, pues las medidas cautelares lo que pretende es asegurar la ejecución de la decisión posterior.

(iii)            En el artículo 300 del COT-2001, quedo establecido, la posibilidad de oponerse a la medida acordada, mediante la articulación probatoria prevista en el artículo 602 del CPC, aquí debemos destacar que si bien, en los COT de los años 1983,1992 y 1994, esta oposición no estaba establecida de manera expresa, era aplicada supletoriamente el CPC vigente.

“Artículo 602° Dentro del tercer día siguiente a la ejecución de la medida preventiva, si la parte contra quien obre estuviere ya citada; o dentro del tercer día siguientes a su citación, la parte contra quien obre la medida podrá oponerse a ella, exponiendo las razones o fundamentos que tuviere que alegar. Haya habido o no oposición, se entenderá abierta una articulación de ocho días, para que los interesados promuevan y hagan evacuar las pruebas que convengan a sus derechos. En los casos a que se refiere el artículo 590, no habrá oposición, ni la articulación de que trata este artículo, pero la parte podrá hacer suspender la medida como se establece en el artículo 589.”

(iv)            El Artículo 301 del COT-2001, se estableció la acumulación al recurso Contencioso Tributario de cualquier proceso cautelar que tuviera vinculación con dicha causa principal, puesto que la suerte de la medida cautelar deriva de la decisión que se lleve a cabo en el juicio principal.

2.4.3.2. Análisis de los cambios más relevantes de las Medidas Cautelares del COT-2014.

El artículo 303 del COT-2014, dispone:

Artículo 303. —La Administración Tributaria podrá adoptar medidas cautelares, en los casos en que exista riesgos para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles por causa de plazo pendiente. Las medidas cautelares podrán consistir, entre otras, en:

1. Embargo preventivo de bienes muebles y derechos.

2. Retención de bienes muebles.

3. Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles.

4. Suspensión de las devoluciones tributarias o de pagos de otra naturaleza que deban realizar entes u órganos públicos a favor de los obligados tributarios.

Sin duda alguna una de las más relevante modificación de las normativas de las medidas cautelares, que encontramos en el nuevo COT-2014 es la referente a que la Administración Tributaria puede dictar las medidas cautelares sin la intervención del juez, lo cual en nuestra opinión lesiona las garantías a la tutela judicial efectiva y al debido proceso de los contribuyentes y responsables solidarios, según las disposiciones constitucionales 26[16] y 49[17], de nuestra carta magna.

Este procedimiento de medidas cautelares, establecidas en el nuevo COT-2014, abandona la necesaria intervención del Juez para acordar o no las solicitudes de las medidas, pues, conforme a la disposición anterior, está facultada para adoptar medidas cautelares, lo que de suyo significaría que la Administración Tributaria será parte del proceso de la determinación de Oficio, y luego aún que el acto administrativo se encuentre en proceso de determinación  será Juez, cuando adopte las medidas cautelares.

En los COT de los años: 1983, 1992, 1994 y 2001, es decir, en todos los códigos anteriores, este procedimiento debía tramitarse ante los Tribunales competentes para conocer del Recurso Contencioso Tributario, Tribunal que debía acordar la solicitud de la medida cautelar si y solo sí estaban cumplidos los extremos del fumus boni iuris y el periculum in mora, con lo cual estábamos en presencia de un tercero imparcial, quien además debe velar por el pleno ejercicio al derecho a la defensa y e igualdad (v artículo 15 del CPC[18])

  El profesor Iturbe (2015), al respecto ha señalado:

“…cualquier limitación al libre ejercicio del derecho de propiedad mediante el acuerdo y práctica de una medida cautelar no debe ser realizada por un ente que tiene interés en el cobro de la obligación tributaria y que no puede garantizar su imparcialidad, independencia y equidad en las decisiones que tome, tal y como lo exige el artículo 26 de la CRBV”. (p.209)

En razón a lo anterior, y en consideración a la tutela judicial efectiva y del debido proceso es al juez y no a la Administración Tributaria que dicto el acto administrativo quien debería tener la competencia para el conocimiento del procedimiento cautelar, por lo que en opinión del autor esta disposición que facultad a la administración tributaria es inconstitucional.

Es importante traer a colación lo sostenido por los tribunales[19], referente a la tutela judicial efectiva:

(…)En cuanto al derecho a la tutela judicial efectiva, denunciado como infringido, el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone lo siguiente:

“Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos; a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles”.

El precepto constitucional citado comprende, por una parte, el derecho que tiene toda persona (natural o jurídica) de acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses y a obtener con prontitud el pronunciamiento correspondiente sobre la situación jurídica planteada, y por la otra, el correlativo deber de los Tribunales de resolver las controversias jurídicas que le sean sometidas a su conocimiento de forma gratuita, imparcial, transparente, sin dilaciones indebidas ni formalismos o reposiciones inútiles (…)”.

La sentencia anterior, ratifica que la tutela judicial efectiva implica el acceso a los órganos de administración de justicia,  [esto es los tribunales], para que resuelvan de forma imparcial,  cualquier controversia, situación que obviamente no estaría garantizada en el caso de una medida acordada por la administración tributaria.

Aunada a la sentencia anterior, la sala Constitucional[20] estableció:

“(…) De modo pues, y visto lo expuesto precedentemente, observa esta Sala que el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expresa que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, de lo que se puede inferir que el referido derecho comprenderá todo aquél proceso que reúna las garantías indispensables para que exista una tutela judicial efectiva. No establece entonces, el dispositivo constitucional una clase determinada de proceso, sino la necesidad de que cualquiera sea la vía procesal escogida para la defensa de los derechos o intereses legítimos, las leyes procesales deben garantizar la existencia de un procedimiento que asegure el derecho a la defensa de la parte y la posibilidad de una tutela judicial efectiva. En ese sentido, podría afirmarse que a través del derecho al debido proceso se garantiza el ejercicio de otros derechos y éste no se limita entonces a brindarle la oportunidad a ambas partes de un conflicto a formular pedimentos, sino que debe garantizar que la decisión que se obtenga emane del órgano competente.

Las Medidas cautelares vigentes.

A los efectos del procedimiento, según lo dispone el artículo 304 del COT-2014, las medidas mantendrán vigencia durante todo el proceso que dure el riesgo en la percepción del tributo. Por su parte, la Administración Tributaria no requiere de la presentación de una caución, pero será responsable de los daños que cause al contribuyente.

Al respecto es importante recordar que, la responsabilidad es sin lugar a dudas, unos de los principios de la Administración Pública, tal y como lo establece los Arts.140[21] y 141[22] de la CRBV, donde el Estado debe responder incluso patrimonialmente ante el funcionamiento normal o anormal de sus actividades y servicios. 

El artículo 306 eiusdem establece la posibilidad de sustituir cualquier medida por garantías que a juicio de la Administración sean suficientes.

En cuanto a la oposición a las medidas, el COT-2014 establece (v. Arts.307 y 308), la posibilidad de hacerlo y promover las respectivas pruebas dentro de los tres (3) días hábiles siguiente a su ejecución. Y de haber oposición, se abrirá una articulación probatoria de ocho (8) días hábiles para evacuar las pruebas, debiendo la Administración Tributaria decidir dentro tres (3) días hábiles siguientes. Contra la decisión que dicte la Administración Tributaria, se puede interponer un Recurso Contencioso Tributario.

Como ya se indicó según el COT-2014, las medidas cautelares son: 1) Embargo preventivo de bienes muebles y derechos.  2) Retención de bienes muebles.  3) Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles. 4) Suspensión de las devoluciones tributarias o de pagos de otra naturaleza que deban realizar entes u órganos públicos a favor de los obligados tributarios., y 5) Suspensión del disfrute de incentivos fiscales otorgados.

El embargo preventivo de bienes muebles.

Según el profesor Ortiz (1997), se entiende por embargo preventivo de bienes muebles,  “aquella medida cautelar que afecta un bien determinado de un presunto deudor para garantizar la eventual ejecución futura e individualizándolo, limitando las facultades de disposición y goce de éste, hasta que se dicte la pertinente sentencia (p.151)

Por su parte La Roche (2000), define el embargo preventivo como: “el acto judicial a requerimiento de parte, en virtud del cual se sustrae en un depositario cualquier bien mueble del poseedor contra quien se obra, con el objeto de suspender provisionalmente –ius abutendi, fruendi et utendi– y tenerlos a las resultas del juicio. (p.118)

Retención de Bienes Muebles.

La figura de retención de bienes, no está definido en la ley y sus efectos en nuestra opinión, no son muy claros, pues una medida de embargo sobre los bienes puede cumplir cabalmente con el fin.

Por su parte la ley Orgánica de Aduanas (2014), establece en el artículo 12 “…retener las demás que haya llegado a nombre del mismo destinatario o consignatario, hasta que el pago se efectúe”

Prohibición de enajenar y gravar sobre bienes inmuebles.

Esta medida fue definida por Ortiz (2007) como: “aquella medida preventiva o cautelar a través de la cual el Tribunal, a solicitud departe y cumpliéndose los requisitos del artículo 585 del Código de Procedimiento Civil vigente, impide que el afectado por la medida pueda de alguna forma vender o traspasar la propiedad de un inmueble, litigioso o no de alguna manera gravarlo en perjuicio de su contraparte” (p.181)

Suspensión de las devoluciones tributarias.

El profesor Iturbe (2015), nos recuerda que: “las medidas cautelares son un mecanismo para que la Administración Tributaria pueda tener la posibilidad de garantizar la ejecución de sus actos y el cobro de las respectivas obligaciones (p.213), lo anterior lo hizo con ocasión a esta “medida cautelar”, pues si en efecto las medidas cautelares son un mecanismo que garantiza o procura garantizar la ejecución  de un acto y cobro de la obligación, como utilizar la figura de Suspensión de las devoluciones tributarias, como una medida cautelar.

En razón a lo anterior y siguiendo al profesor Iturbe, lo que corresponde es dictar una medida de embargo sobre los créditos pendiente de devolución.

Las Medidas cautelares proscritas en el COT-2014.

El secuestro.

El secuestro, como medida cautelar, consiste en la privación tanto de la posesión, como de la libre disposición de una o varias cosas muebles o inmuebles materia de litigio, para preservarlas, en manos de un tercero, a favor de quien resultare triunfador del proceso.

En los Arts.1.780 a 1.787 del Código Civil aparecen consagradas las normas sustantivas sobre secuestro, dividiéndolo en dos tipos: secuestro convencional y secuestro judicial.

El Código Civil no define los términos del secuestro convencional ni del secuestro judicial; simplemente trae una serie de normas que caracterizan ambos tipos de secuestro, entre las cuales destacan que el secuestro es en principio remunerado, salvo convención en contrario; que el secuestro puede tener por objeto un bien mueble o inmueble; que no puede liberarse del secuestro al depositario antes de la terminación del pleito, sino por consentimiento de todas la partes o por una causa que se juzgue legítima; y, normas variadas sobre los derechos y obligaciones del depositario.

El secuestro convencional es el depósito de una cosa litigiosa hecho por dos o más personas en manos de un tercero, quien se obliga a devolverla después de la terminación del pleito a aquel a quien se le declare debe  pertenecer.

El secuestro judicial es el depósito de una cosa litigiosa hecho por orden del juez, a petición de una de las partes en litigio y en contra de la otra parte que la detenta, en manos de un tercero, quien se obliga a devolverla después de la terminación del pleito a aquel a quien se le declare debe pertenecer.

El supuesto derecho subjetivo en base al cual se instaura el juicio en el cual cabe pedir la medida de secuestro, constituye indefectiblemente un derecho real o un derecho personal sobre cosa determinada.

El COT-2014, no contempló la figura del secuestro como medida cautelar, la cual estaba establecida en el COT-2001, en su artículo 296[23], y su exclusión en nuestra opinión es correcta ya la su naturaleza no aporta mayor utilidad en materia tributaria, ya que, cuando se trata de una controversia sobre la existencia o no de una obligación o crédito tributario y sus accesorios, no existe un bien litigioso en particular que pueda ser objeto de una medida de secuestro, ya que se trata de cantidades de dinero que son fungibles.  

Las medidas innominadas.

Al igual que la medida Cautelar de secuestro, también fue suprimida la posibilidad de acordar y practicar medidas innominadas, consagrada en el artículo 296 del derogado COT-2001.

2.5. Bases legales.

2.5.1. La Determinación Tributaria. (Auto determinación y Determinación Mixta), disposiciones del COT-2014.

Artículo 140. —Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario. No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como adoptar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualquiera de las siguientes situaciones:

1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.

2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.

3. Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.

4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.

5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.

6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda.

Artículo 141. —La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas: 1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles. 2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Artículo 142. —La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. Se opongan u obstaculice el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.

2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria, o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades: a. Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones. b. Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos. c. Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo. d. No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.

5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.

PARÁGRAFO ÚNICO. —Practicada la determinación sobre base presuntiva, subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta. La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.

Artículo 143. —Al efectuar la determinación sobre base presuntiva, la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad; los incrementos patrimoniales no justificados; el capital invertido en las explotaciones económicas; el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales; el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares; el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación. Agotados los medios establecidos en el encabezamiento de este articulo, se procederá a la determinación, tomando como método la aplicación de estándares de que disponga la Administración Tributaria, a través de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares o conexas a la del contribuyente o responsable fiscalizado.

PARÁGRAFO ÚNICO.—En los casos en que la Administración Tributaria constate diferencias entre los inventarios en existencia y los registrados, no justificadas fehacientemente por el contribuyente, procederá conforme a lo siguiente: 1. Cuando tales diferencias resulten en faltantes, se constituirán en ventas omitidas para el período inmediatamente anterior al que se procede a la determinación, al adicionar a estas diferencias, valoradas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, el porcentaje de beneficio bruto obtenido por el contribuyente en el ejercicio fiscal anterior al momento en que se efectúe la determinación. 2. Si las diferencias resultan en sobrantes, y una vez que se constate la propiedad de la misma, se procederá a ajustar el inventario final de mercancías, valoradas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, correspondiente al cierre del ejercicio fiscal inmediatamente anterior al momento en que se procede a la determinación, constituyéndose en una disminución del costo de venta.

Artículo 144.—Para determinar tributos o imponer sanciones, la Administración Tributaria podrá tener como ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos u omisiones conocidos fehacientemente a través de administraciones tributarias nacionales o extranjeras.

 Artículo 145.—La determinación efectuada por la Administración Tributaria podrá ser modificada, cuando en la resolución culminatoria del sumario se hubiere dejado constancia del carácter parcial de la determinación practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de análisis y modificación aquellos aspectos no considerados en la determinación anterior.

Artículo 146.—Los montos de base imponible y de los créditos y débitos de carácter tributario que determinen los sujetos pasivos o la Administración Tributaria, en las declaraciones y planillas de pago de cualquier naturaleza, así como las cantidades que se determinen por concepto de tributos, accesorios o sanciones en actos administrativos o judiciales, se expresarán en bolívares. No obstante, la ley creadora del tributo, o, en su defecto, el Ejecutivo Nacional, podrá establecer supuestos en los que se admita el pago de los referidos conceptos, en moneda extranjera.

2.5.2. Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación. Disposiciones del COT-2014.

 Artículo 187.—Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando  proceda a la determinación a que se refieren los Arts.141, 142 y 143 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.

Artículo 188. —Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código,  se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales. La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.

Artículo 189. —En toda fiscalización, se abrirá expediente en el que se incorporará la documentación que soporte la actuación de la Administración Tributaria. En dicho expediente se harán constar los hechos u omisiones que se hubieren apreciado, y los informes sobre cumplimientos o incumplimientos de normas tributarias o situación patrimonial del fiscalizado.

Artículo 190. —La Administración Tributaria podrá practicar fiscalizaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en sus propias oficinas y con su propia base de datos, mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información suministrada por  proveedores o compradores,  prestadores o receptores  de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. En tales casos se levantará acta que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 193 de este Código.

Artículo 191.—Durante el desarrollo de las actividades fiscalizadoras, los funcionarios autorizados, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar, precintar o colocar marcas en dichos documentos, bienes,  archivos u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito, previo inventario levantado al efecto.

Artículo 192. —En el caso que el contribuyente o responsable fiscalizado requiriese para el cumplimiento de sus actividades algún documento que se encuentre en los archivos u oficinas sellados o precintados por la Administración Tributaria, deberá otorgársele copia del mismo, de lo cual se dejará constancia en el expediente.

Artículo 193. —Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos: 1. Lugar y fecha de emisión. 2. Identificación del contribuyente o responsable. 3. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible. 4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización. 5. Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 196 de este Código. 6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere. 7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Artículo 194. —El Acta  de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

Artículo 195. —En el Acta  de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. PARÁGRAFO ÚNICO. —En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.

Artículo 196.—Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento. En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 112 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 198, sobre la parte no aceptada.

PARÁGRAFO ÚNICO. —Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Artículo 197.—Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.

PARÁGRAFO ÚNICO. —Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 194, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de  hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto.

Artículo 198.—Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial.

El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de cinco (5) meses en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia. PARÁGRAFO PRIMERO.—Cuando la actuación fiscal haya versado sobre la valoración de las operaciones entre partes vinculadas en materia de precios de transferencia, el contribuyente podrá designar un máximo de dos representantes dentro de un plazo no mayor de quince (15) días hábiles contados a partir del vencimiento del plazo establecido en el artículo 195  de este Código, con el fin de tener acceso a la información proporcionada u obtenida de terceros independientes, respecto de operaciones comparables. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la Administración Tributaria. Los contribuyentes personas naturales podrán tener acceso directo a la información a que se refiere este parágrafo. Una vez designados los representantes éstos tendrán acceso a la información proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los veinte (20) días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución culminatoria del sumario. Los representantes autorizados podrán ser sustituidos una (1) sola vez por el contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la Administración Tributaria la revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se haga la revocación y sustitución. La Administración Tributaria deberá levantar acta circunstanciada en la que haga constar la naturaleza y características de la información y documentación consultadas por el contribuyente o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiendo limitarse a la toma de notas y apuntes. PARÁGRAFO SEGUNDO. —El contribuyente y los representantes designados en los términos del parágrafo anterior, serán responsables hasta por un plazo de cinco (5) años contados a partir de la fecha en que se tuvo acceso a la información o a partir de la fecha de presentación del escrito de designación, de la divulgación, uso personal o indebido para cualquier propósito, de la información confidencial a la que tuvieron acceso, por cualquier medio. El contribuyente será responsable solidario por los perjuicios que genere la divulgación, uso personal o indebido de la información que hagan sus representantes. La revocación de la designación del representante o los representantes autorizados para acceder a información confidencial proporcionada por terceros, no libera al representante ni al contribuyente de la responsabilidad solidaria en que puedan incurrir por la divulgación, uso personal o indebido que hagan de dicha información.

Artículo 199.—Vencido el plazo dispuesto en el artículo anterior, siempre que el contribuyente o responsable hubiere formulado los descargos, y no se trate de un asunto de mero derecho, se abrirá un lapso para que el interesado evacue las pruebas promovidas, pudiendo la Administración Tributaria evacuar las que considere pertinentes. Dicho lapso será de quince (15) días hábiles, pudiéndose prorrogar por un período igual, cuando el anterior no fuere suficiente y siempre que medien razones que lo justifiquen, las cuales se harán constar en el expediente. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en el Sección Segunda de este Capítulo.

PARÁGRAFO ÚNICO. —El lapso previsto en este artículo no limita las facultades de la Administración Tributaria de promover y evacuar en cualquier momento, las pruebas que estime pertinentes.

Artículo 200. —En el curso del procedimiento, la Administración Tributaria tomará las medidas administrativas necesarias conforme lo establecido en este Código, para evitar que desaparezcan los documentos y elementos que constituyen prueba del ilícito. En ningún caso estas medidas impedirán el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. Asimismo, la Administración Tributaria podrá solicitar las medidas cautelares a las que se refiere el artículo 303 de este Código.

Artículo 201. —El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener los siguientes requisitos: 1. Lugar y fecha de emisión. 2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio. 3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible. 4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización. 5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. 6. Fundamentos de la decisión. 8[24]. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere. 9. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos. 10. Recursos que correspondan contra la resolución. 11. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

PARÁGRAFO PRIMERO. —Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

PARÁGRAFO SEGUNDO. —En la emisión de las Resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

Artículo 202. —La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución Culminatoria de Sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

PARÁGRAFO PRIMERO. —En los casos en que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la ley procesal penal.

PARÁGRAFO SEGUNDO. —El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición de las sanciones administrativas, disciplinarias y penales  respectivas.

PARÁGRAFO TERCERO. —El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

Artículo 203. —El afectado podrá interponer contra la Resolución Culminatoria del Sumario, los recursos administrativos y judiciales que este Código establece.

2.5.3. Las Medidas Cautelares según las Disposiciones del COT-2001. 

Artículo 296 Cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles por causa de plazo pendiente, la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales podrán ser:

1. Embargo preventivo de bienes muebles.

2. Secuestro o retención de bienes muebles.

3. Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles, y

4. Cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas en el Parágrafo Primero de artículo 588 del Código de Procedimiento Civil.

Artículo 297 El Tribunal, con vista al documento en que conste la existencia del crédito o la presunción del mismo, decretará la medida o medidas, graduadas en proporción del riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso.

El riesgo deberá ser justificado por la Administración Tributaria ante el Tribunal competente, y éste practicará la medida sin mayores dilaciones.

Artículo 298 El juez decretará la medida dentro de los dos (2) días de despacho siguientes, sin conocimiento del deudor. Estas medidas tendrán plena vigencia durante todo el tiempo que dure el riesgo en la percepción del crédito, y sin perjuicio que la Administración Tributaria solicite su sustitución o ampliación.

Asimismo, el juez podrá revocar la medida a solicitud del deudor en caso de que éste demuestre que han desaparecido las causas que sirvieron de base para decretar la medida.

Artículo 299 Para decretar la medida no se exigirá caución. No obstante, el fisco será responsable de sus resultados.

Las medidas decretadas podrán ser sustituidas a solicitud del interesado, por garantías que a juicio del Tribunal sean suficientes, y siempre que cumplan las formalidades previstas en el artículo 72 de este Código.

Artículo 300 La parte contra quien obre la medida podrá oponerse a la ejecución de la misma conforme a lo  previsto en el artículo 602 del Código de Procedimiento Civil.

Artículo 301 En los casos en que medie proceso cautelar, y se ejerza posteriormente el recurso contencioso tributario contra los actos de determinación que dieron lugar a la medida cautelar, a solicitud de la representación fiscal, el tribunal que decretó la medida remitirá el expediente al Juzgado que conozca del juicio de anulación o condena, a fin de que se acumule a éste y surta plenos efectos ejecutivos mientras dure el proceso. Esta acumulación procederá en todo estado y grado de la causa.

2.5.4. Las Medidas Cautelares, según las disposiciones del COT-2014.

 Artículo 303. —La Administración Tributaria podrá adoptar medidas cautelares, en los casos en que exista riesgos para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles por causa de plazo pendiente. Las medidas cautelares podrán consistir, entre otras, en:

1. Embargo preventivo de bienes muebles y derechos.

2. Retención de bienes muebles.

3. Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles.

4. Suspensión de las devoluciones tributarias o de pagos de otra naturaleza que deban realizar entes u órganos públicos a favor de los obligados tributarios.

5. Suspensión del disfrute de incentivos fiscales otorgados.

Artículo 304. —Las medidas adoptadas tendrán plena vigencia durante todo el tiempo que dure el riesgo en la percepción del crédito y sin perjuicio que la Administración Tributaria acuerde su sustitución o ampliación.

Artículo 305. —Para acordar la medida la Administración Tributaria no prestará caución. No obstante, será responsable de sus resultados.

Artículo 306. —Las medidas adoptadas podrán ser sustituidas, a solicitud del interesado, por garantías que a juicio de la Administración Tributaria sean suficientes.

Artículo 307.—El sujeto pasivo, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a la ejecución de la medida, podrá, ante la misma autoridad que la acordó, oponerse a ella, exponiendo las razones o fundamentos que tuviere y promoviendo, en tal oportunidad, las pruebas que sean conducentes para demostrar sus afirmaciones. Efectuada la oposición, se entenderá abierta una articulación de ocho (8) días hábiles, a los fines de la evacuación de las pruebas promovidas.

Artículo 308. —La Administración Tributaria dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haber expirado el término probatorio, decidirá la oposición. Contra la decisión podrá interponerse el Recurso Contencioso Tributario, el cual no suspenderá la ejecución de la medida.

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[1] Artículo 60. —La prescripción se interrumpe, según corresponda: 1. Cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación, recaudación y cobro del tributo por cada hecho imponible.

[2] Corte Suprema de Justicia, Sentencia de 4 de diciembre de 1967, caso: Lanman y Kemp-Barclay Company de Venezuela

[3] Artículo 136.- “A instancia de parte, la Corte podrá suspender los efectos de un administrativo de efectos particulares, cuya nulidad haya sido solicitada, cuando así lo permita la Ley o la suspensión sea indispensable para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación por la definitiva, teniendo en cuenta las circunstancias del caso. Al tomar su decisión, la Corte podrá exigir que el solicitante preste caución suficiente para garantizar las resultas del juicio.

[4] Art. 3, parágrafo único

[5] TSJ.SPA., Sentencia del 21 de noviembre de 1989, Caso: Arnaldo Lovera

[6] TSJ de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Márquez.

[7] Artículo 585° Las medidas preventivas establecidas en este Título las decretará el Juez, sólo cuando exista riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo y siempre que se acompañe un medio de prueba que constituya presunción grave de esta circunstancia y del derecho que se reclama.

[8] Artículo 588° En conformidad con el Artículo 585 de este Código, el Tribunal puede decretar, en cualquier estado y grado de la causa, las siguientes medidas: 1º El embargo de bienes muebles; 2º El secuestro de bienes determinados; 3º La prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles. Podrá también el Juez acordar cualesquiera disposiciones complementarias para asegurar la efectividad y resultado de la medida que hubiere decretado (…)”

[9] TSJ.SPA. Sentencia Nº 00294, de fecha 15 de febrero de 2007, Caso: CORPORACIÓN ROJAS MOTORS, C.A.

[10] TSJ.SPA. Sentencia de fecha 26 de Julio de 2011, caso: Sucesión Ringuette Gilles

[11] CSJ. Sentencia del 14 de octubre de 1990, Caso: Schooll Venezolana

[12] Sentencia del 3 de Junio de 2004, Caso: Deportes el Márquez, S.A.

[13] TSJ.SPA., Sentencia de fecha 22 de enero de 2002, Caso: Antonio Salazar, C.A.

[14] Se salva el caso de la sentencia del Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 11 de noviembre de 1996, caso: Brudiam, C.A. y Gil Triayre Mombrini, donde se habla de la posibilidad teórica de esta cautela, haciendo distinción entre los conceptos de determinación y liquidación tributarias, citada por Luís Fraga Pittaluga, “Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares”, págs. 84 y 85.

[15] TCT.RG.Sentencia Nº PJ0662012000010, de fecha 02 de febrero de 2012, Caso: sociedad mercantil: INMOBILIARIA ALCADIPA C.A., Versus la División de Fiscalización de la Gerencia Regional (Guayana) de Tributos del Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanero y Tributaria (SENIAT)

[16] Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

[17] Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: (…)4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley (…)

[18] Los Jueces garantizarán el derecho de defensa, y mantendrán a las partes en los derechos y facultades comunes a ellas, sin preferencia ni desigualdades y en los privativos de cada una, las mantendrán respectivamente, según lo acuerde la ley a la diversa condición que tengan en el juicio, sin que puedan permitir ni permitirse ellos extralimitaciones de ningún género

[19] TSJ.SPA., Sentencia Nº 00604, de fecha 28 de mayo de 2015, Caso: Resort Falcón Médano Beach, C.A., Versus ESTADO FALCÓN

[20] TSJ.SC., Sentencia Nro. 00864, de fecha 23 de Julio de 2008, Caso: Andrés Orlando Antequera Rojas y Yohosmin Edernis Alvarez Díaz.

[21] Artículo 140. El Estado responderá patrimonialmente por los daños que sufran los particulares en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Pública.

[22] Artículo 141. La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho.

[23] “Artículo 296 Cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles por causa de plazo pendiente, la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales podrán ser:

1. Embargo preventivo de bienes muebles.

2. Secuestro o retención de bienes muebles. (…)”

[24] El numeral 7 se omite en el presente artículo por error material (véase G.O. Nº 1652 del 18-11-2014)

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[1] Sentencia de la CSJ/SPA, de fecha 4 de febrero de 1980

[2] Sentencia de la CPCA, de fecha 7 de junio de 1983

[3] Sentencia de la CSJ/SPA, de fecha 19 de junio de 1980

[4] Sentencia de la CPCA, de fecha 26 de mayo de 1983

[5] Artículo 3.- El Estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo de la persona y el respaldo a su dignidad, el ejercicio democrático de la voluntad popular, la construcción de una sociedad justa y amante de la paz, la promoción de la prosperidad y bienestar del pueblo y la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes consagrados en esta constitución.

La educación y el trabajo son los procesos fundamentales para alcanzar dichos fines.

[6] Artículo 317.- “(…) La Administración Tributaria Nacional gozará de anatomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con la Ley.

[7] Código Orgánico Tributario, de fecha 01 de Julio del año 1982, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 2.992

[8] Asociación Venezolana de Derecho Tributario, constituida el 4 de Julio de 1969, en Asamblea celebrada en la oficina del abogado Marco Ramírez Murzi.

[9] Documento aprobado por la Asamblea de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). celebradas los días 7 y 21 de Julio de 1999

[10] TSJ/SPA, 29 de enero de 2009, caso Zaramella & Pavan Construction Company, S.A.

[11] Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, de fecha 10 de agosto del año 2009, Caso: Talleres rootes C.A., versus el Municipio Libertador

[12] V. Artículo 10 del COT-2014, referido a los Plazos legales y Reglamentarios

[13] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 00001 de fecha 12 de enero de 2011, Caso: Moto Repuestos único, C.A., contra el Fisco Nacional.

[14] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 00051 de fecha 16 de enero de 2008, Caso: Automotriz la Concordia, S.A.,  vs., Municipio San Cristóbal.

[15] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 00044 del 16 de enero de 2008, caso: Fascinación Boulevard, C.A.

[16] TSJ. SPA., Sentencia Nro. 02141 de fecha 21 de abril de 2005, Caso: Costa de Oro, C.A., contra la Alcaldía del Municipio Colina del Estado Falcón. (Véase, entre otras, sentencias Nos: 01368 del 21 de noviembre de 2002, del 13 de febrero de 2001)

[17] TSP/SPA., Sentencia Nro. 00859, fecha 30 de Junio de 2011, Caso: Escalante San Cristóbal, C.A., contra municipio San Cristóbal del estado Táchira.

[18] Artículo 31.- De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos ministerios.

[19] TSJ.SPA., Sentencia Nro., 00659 de fecha 07 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.

[20] TSJ. Sala Constitucional, Sentencia 0322/2001

[21] TSJ-SPA. Expediente Nº 09-0529, Sentencia Nº 00735 de Fecha: 22-07-2010, Caso: Multicine Las Trinitarias, C.A. & Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara

[22] TSJ.SPA., Sentencia Nro.00123 de fecha 29 de enero de 2009, Caso: Zaramella &PavanConstructionCompany, S.A.

[23] TSJ-SPA. Sentencia Nro. 01165, de fecha 25-09-02. Fundición Metalúrgica Lemus, C.A., Versus Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

[24] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 00873 de fecha 23 de Julio de 2008., Caso: Farmacia Big Low, SRL, Vs. Ministerio del Poder Popular para el Ambiente.

[25] TSJ.SPA., Sentencia 00250 de fecha 27 de febrero de 2008, Caso: Esther Holcblatt de Margulis contra Contraloría General de la República.

[26]  TSJ.SCP., EXP. AA30-P-2014-000491, Sentencia de fecha 22 de mayo de 2015, caso: AMYRIS LEONOR CHÁVEZ DE PAZ

[27] V. Sentencias del TSJ.SPA Nos. 00568 de fecha 16 de Junio de 2010, 00786 del 28 de julio de 2010, 00438 del 6 de abril de 2011, 01625 del 30 de noviembre de 2011, 00121 del 29 de febrero de 2012, 00316 del 18 de abril de 2012, 01060 del 26 de septiembre de 2013 y 00357 del 19 de marzo de 2010, casos: Licorería el Imperio; Bar Restaurant el Patrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data Hause, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Viveres y Licores la Salle, C.A.; Agencia de Loterías la Hechicera, C.A.; Cerámicas Koter, C.A., respectivamente.

[28] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 000460, de fecha 08 de mayo del 2012, Caso: José Nicolás Cárdenas Bustamante y Lucio Pacheco.

[29] CRBV.- Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional: (…) 12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley

[30] CRBV.- Artículo 164. Es de la competencia exclusiva de los estados: (,) 4. La organización, recaudación, control y administración de los ramos tributarios propios, según las disposiciones de las leyes nacionales y estadales

[31] CRBV.- Arts.168 y 179

[32] Ley Orgánica de la Administración Pública. Artículo 4.- “La Administración Pública se organiza y actúa de conformidad con el principio de legalidad, por lo cual la asignación, distribución y ejercicio de sus competencias se sujeta a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a las leyes y a los actos administrativos de carácter normativo, dictados formal y previamente conforme a la ley, en garantía y protección de las libertades públicas que se consagra el régimen democrático a los particulares.”

[33] CSJ/SPA/ET, 17.01.96, Caso: “Banco Consolidado”

[34] En general, véase: Sánchez González, Salvador, op. Cit., pp. 51-60.

[35] Artículo 4 del Código Civil (1986).- (...) Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes….”

[36] TSJ.S.C., Sentencia Nro. 956, de fecha 1 de Junio de 2001, Caso: Fran Valero González.

[37] Al respecto véase (El decaimiento del Procedimiento de Determinación Tributaria. Fase Oficiosa. Aranaga (2009)

[38] Artículo 30° LOPA -La actividad administrativa se desarrollará con arreglo a principios de economía, eficacia, celeridad e imparcialidad.

[39] Sentencia del 11-11-1962, Sala Político Administrativa, consultada en Gaceta Forense, Nº 38, órgano de Publicidad de la Corte suprema de Justicia, Caracas, 1962, p. 137.

[40] Gaceta Oficial Nro. 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995

[41] Publicada en la Gaceta Número Ext. 6.015 Caracas, martes 28 de diciembre de 2010

[42] Artículo 36. COT-2014—El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

[43] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 02339 de fecha 23 de octubre de 2001, Caso: Galleteras Tejerías, S.A. Versus FISCO NACIONAL

[44] Francisco de la Torre Díaz. Secretario General. España, 23 de abril 2010.

[45] V. Informe “Control Fiscal selección de contribuyentes a fiscalizar”, suscrito por el Servicio Impuestos Internos, Conferencia Técnica del CIA. Juan Toro. Noviembre de 1995. París Francia, 6 al 10 de noviembre de 1995

[46] Artículo 147 (4) del Código orgánico Tributario del año 2014.

[47] Momento en el cual, se encuentra los funcionarios de la Administración Tributaria facultados para el ejercicio de la fiscalización,  a través de la Notificación efectiva de la Providencia Administrativa, según lo establece el artículo 188 del COT-2014.

[48] Según el Glosario Aduanero Tributario, Oficina de Información y Comunicación del  SENIAT.

Acta de Recepción: documento en el cual se deja constancia de la documentación consignada por el sujeto pasivo, así como las observaciones que realicen los funcionarios actuantes relativas a si lo entregado cumple o no con las formalidades de la ley, cuando sean procedentes.

[49] Para Mayor estudio de la Prueba Ilegitima, Véase “La Prueba Ilegitima por Inconstitucional” por Jesús Eduardo Cabrera

[50] Glosario Aduanero Tributario, Oficina de Información y Comunicación del  SENIAT.

[51] “Artículo 7º—Derechos de las personas en sus relaciones con la Administración Pública. Las personas en sus relaciones con la Administración Pública tendrán los siguientes derechos: (…) 6. Presentar sólo los documentos exigidos por las normas aplicables al procedimiento de que se trate. (…)”

[52] TSJ.SPA., Sentencia Nº 01162, de fecha 25 de septiembre de 2002, Caso. Italiancar, C.A., Versus Contraloría General de la República

[53] CSJ.SPA/ETII, 04.11.1999, Caso Banco Hipotecaria Oriental, C.A.

[54] CSJ/SPA/ET, 09.07.97, Caso: Cyanaimid de Venezuela.

[55] Artículo 197 del COT-2014

[56] Glosario Aduanero Tributario, Oficina de Información y Comunicación del  SENIAT

[57] Artículo 4.- Son enriquecimiento  netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos  brutos los costos y deducciones (…)

[58] Artículo 83°-La administración podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella.

[59] Artículo 249. —La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella.

[60] COT-2014. Artículo 193. —Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos: (…) 4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización. (…)”

[61] TSJ.SPA., Sentencia Nro., 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Zaramella / Pava-Construcction Company, S.A.

[62] TSJ.SPA., Sentencia Nro.00123 de fecha 29 de enero de 2009, Caso: Zaramella &PavanConstructionCompany, S.A.

[63] TSJ-SPA., Sentencia Nro. 00532, de fecha  02-04-2002, CASO INVERSIONES KIRUELAS, C.A. Versus. el Servicio Nacional Integrado de Administración

[64] V. Sentencia. Nº 00040, de fecha 15-01-03, caso: Consolidada de Ferrys, C.A.

[65] TSJ.SPA., Sentencia 06388., de fecha 30 de noviembre del 2005, Caso: CHRYSLER MOTOR DE VENEZUELA, S.A., versus Alcaldía del Municipio Valencia

[66] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 01292, de fecha 23 de septiembre de 2009, Caso Ferro Cerámica Valcro, C.A., contra el SENIAT

[67] Glosario Aduanero Tributario, Oficina de Información y Comunicación del  SENIAT

[68] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 01682, de fecha 29/06/2006, Caso: INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE) vs., Constructora Dycven, S.A.

[69] Artículo Nro. 198 del COT-2014

[70] TSJ.SPA. Sentencia Nro., 0115 del 4 de mayo de 2006, caso: Bingo Majestic, C.A.

[71] Véase también, Sentencia Nro. 00260 del 18 de marzo de 2015, del TSP. SPA., Caso: Distribuidora Dorta Margarita Vs. SENIAT

[72] Artículo 60.—La prescripción se interrumpe, según corresponda: 1. Cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación, recaudación y cobro del tributo por cada hecho imponible

[73] Artículo 137. La Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen.

[74] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 401 del 25 de marzo de 2009. Caso: Cliffs Drilling Company contra Municipio Santa Barbara del Estado Monagas.

[75] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 1388, del 4 de diciembre de 2002, Caso: Iván Darío Badell

[76] CJS.SPA., Sentencia de fecha 15 de diciembre de 1980, RDP N°5, p116

[77] V. Providencia Administrativa Nro. 0821 de fecha 16 de septiembre de 2005, publicada en la GO Nro. 38.286 de fecha 4 de octubre de 2005.

[78] Artículo 9°-Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto

[79] TSJ.SPA. Sentencia Nro.01619 de fecha 22 de octubre del año 2003,Caso Piña Musical, C.A. Versus el Fisco Nacional

[80] TSJ. SPA. Sentencia 859, de fecha 23 de Julio de 2008, Caso: Maldifassi & Cía, C.A., contra el ministerio del Trabajo.

[81] TSJ. SPA., Sentencia 1115, de fecha 10 de agosto de 2011, Caso: Empresa C.A., Sucesora de José Puig & Cía.

[82] CSJ.SPA. sentencia de fecha 17 de enero de 1995

[83] CSJ.SPA. Sentencia de fecha 19 de octubre de 1989, Caso: Edgard G Lugo, Magistrado Ponente: Cecilia Sosa Gómez.

[84] Código Fiscal de la Federación. Publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1981.     (Última Reforma DOF 04-06-2009): Artículo 42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: (…) Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

[85] Código Civil (1982).- Artículo 1.359° El instrumento público hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, mientras no sea declarado falso: 1º, de los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber efectuado, si tenía facultad para efectuarlos; 2º, de los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber visto u oído, siempre que este facultado para hacerlos constar. Artículo 1.355° Artículo 1.356° Artículo 1.358°

[86] Código Civil (1982).- Artículo 1.360° El instrumento publico hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, de la verdad de las declaraciones formuladas por los otorgantes acerca de la realización del hecho jurídico a que el instrumento se con trae, salvo que en los casos y con los medios permitidos por la ley se demuestre la simulación.

[87] Sentencias: CSJ.SPA.ET, de fecha 05 de abril de 1993, Caso: La Cocina, C.A., TSJ.SPA. Sentencia del 18 de marzo de 2003, caso: Concretera Caracas Oriente; Sentencia de fecha 15 de enero 2003, Caso: Consolidada de ferrys, C.A. y Sentencia de fecha 30 de noviembre de 2005, Caso: Chrysler Motor de Venezuela, S.A.

[88] Véase: FRAGA PITTALUGA, Luis, “Consideraciones Generales Sobre la Prueba en el Proceso Contencioso Tributario”, en: Contencioso Tributario Hoy, Tomo I, Fundación de Estudios de Derecho Administrativo-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pp133 y ss. ABACHE CARVAJAL, Serviliano, La tipicidad de la presunción de legitimidad del acto administrativo y la carga de la prueba en el proceso tributario, Editorial Jurídica Venezolana –Funeda, Colección Estudios Jurídicos Nro.93, caracas, 2012, pp.89-97 

[89] TSJ.SC., Sentencia de fecha 17 de noviembre de 2010., Caso: Distribuidora Algalope, C.A.,

[90] TSJ. SPA., Sentencia Nro. 00960 de fecha 18 de Junio de 2014, Caso: Salon Elit, C.A.

[91] Artículo 4° A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.

[92] CSJ.SPA, Sentencia del 05 de diciembre de 1985 “(…) el artículo 6 del Código pone énfasis en destacar que se interpreta conforme a “los métodos admitidos en derecho”, luego no puede hablarse de una interpretación exclusiva para esta materia, que sea distinta de las comprendidas y admitidas por el derecho común y, en especial, de la regla contenida en el artículo 4 del Código Civil. Por lo tanto, en la interpretación de una norma tributaria  hay que atenerse, sin duda, al significado de las palabras empleadas, según su conexión y atendiendo siempre la intención del legislador (…)”

[93] Artículo 19°-Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos: 4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”

[94] Artículo 250. —Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos (…)  4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

[95] COT-2014. Artículo 171. —La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales.

[96] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 02598 de fecha 13 de noviembre de 2011, Caso:  MECANICA INDUSTRIAL VENEZOLANA, S.A. (MIVENSA), contra el SENIAT

[97] CRBV. Artículo 2. Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político. 

[98] CRBV. Artículo  115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

[99] TSJ.SPA., Sentencia Nro. 00472, de fecha 12 de mayo de 2014, Caso: Ingrid Tauil Scott Vs. Consejo de la Judicatura.

[100] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 00002,  de fecha 13 de enero de 2010, Caso: Recreativos del Caribe, S.A., SENIAT.

[101] Artículo 250. —Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos: (…)4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”

[102] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 00002,  de fecha 13 de enero de 2010, Caso: Recreativos del Caribe, S.A., SENIAT.

[103] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 02598 de fecha 13 de noviembre de 2011, Caso:  MECANICA INDUSTRIAL VENEZOLANA, S.A. (MIVENSA), contra el SENIAT

[104] Artículo 196, COT-2014

[105] Artículo 342 del COT-2014. —Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001.

[106] Artículo 111, Parágrafo Segundo del COT-2001

[107] TCT_RG_ Sentencia de fecha 22 de enero de 2016, Caso: Clínica Nuestra Señora de las Nieves, C.A., Versus el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

[108] Artículo 204. —Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.

[109] Artículo 111.—Cuando la Administración Tributaria efectúe determinaciones conforme al procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones, previsto en este Código, impondrá multa del treinta por ciento (30%) sobre la cantidad del tributo o cantidad a cuenta del tributo determinado.

[110] Artículo 112. —Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 119, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un cien por ciento (100%) hasta el trescientos por ciento (300%) del tributo omitido.

[111] TSJ.SPA. Expediente Nº 2008-0956, Sentencia Nº 00742 de Fecha: 22-07-2.010, caso: Papeles Venezolanos, C.A., (Paveca) & Fisco Nacional.

[112] CSJ.SPA.ET, Sentencia de fecha 17 de enero de 1995, Caso: Venalum, C.A.

[113] CSJ.SPA.ET, Sentencia de fecha 17 de enero de 1995, Caso: Venalum, C.A.

[114] CSJ/SPA, sentencia de fecha 17 de enero de 1996, Caso Banco Consolidado, C.A.

[115]

[116] Artículo 398° del CPC. “Dentro de los tres días siguientes al vencimiento del término fijado en el artículo anterior, el Juez providenciará los escritos de pruebas, admitiendo las que son legales y procedentes y desechando las que aparezcan manifiestamente ilegales o impertinentes. En el mismo auto, el Juez ordenará que se omita toda declaración o prueba sobre aquellos hechos en que aparezcan claramente convenidas las partes”.

[117] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 00298, de fecha 14 de marzo de 2013, Caso: DESARROLLOS HOTELCO, C.A., Versus Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda

[118] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 02991, de fecha 18 de diciembre de 2001, Caso: Sociedad Mercantil C.A. TENERIA PRIMERO DE OCTUBRE, vs. Fisco Nacional

[119] Artículo 169 del COT-2014. —No se valorarán las pruebas manifiestamente impertinentes o ilegales, las que deberán rechazarse al decidirse el acto o recurso que corresponda.

[120] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 00950. De fecha 01 de agosto de 2012, Caso: PRODUCTOS EFE, S.A., Vs. Alcaldía del Municipio Caroní.

[121] TSJ.SPA. Sentencia Nro.00742, de fecha 22 de Julio de 2010, Caso: PAPELES VENEZOLANOS, C.A. (PAVECA) vs. FISCO NACIONAL

[122] Artículo 118. —Constituyen Ilícitos tributarios penales: 1. La defraudación tributaria. 2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción. 3. La insolvencia fraudulenta con fines tributarios. 4. La instigación pública al incumplimiento de la normativa  tributaria. 5. La divulgación y uso de información confidencial.

[123] Artículo 89. —Las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal.

[124]

[125] Artículo 73°-Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y directos, debiendo contener la notificación el texto integro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse

[126]  Artículo 74. LOPA°-Las notificaciones que no llenen todas las menciones señaladas en el artículo anterior se considerarán defectuosas y no producirán ningún efecto.

[127] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 02150 de fecha 4 de octubre de 2006, Caso: TRANSPORTE Y DISTRIBUCIÓN DE HIDROCARBUROS SULBARÁN, C.A. (TRADHIS, C.A.) Vs. Municipio Girardot del Estado Aragua

[128] TSJ.SPA. Sentencia de fecha 29 de enero de 2009, Caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A.

[129] Artículo 250. —Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos: (…) 2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la ley.

[130] Artículo 254.—El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna

[131] Artículo 268. —El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el Recurso Jerárquico, en caso de denegación tácita de éste.

[132] Artículo 336.—Son competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales establecidos en este Título, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales los sustanciarán y decidirán con arreglo a las normas de este Código. Contra las decisiones dictadas por dichos Tribunales podrá apelarse dentro de los términos previstos en este Código, por ante el Tribunal Supremo de Justicia.

[133] TSJ.SPA. Sentencia Nro. 00493 de fecha 28 de marzo de 2001, Caso: AIRE ACONDICIONADO INDUSTRIAL, C.A. (AINCA) vs. INCE