Por:
Julio César Díaz Valdez[1]
SUMARIO
·
Introducción
·
Aspectos Generales de
las Retenciones del IVA
·
Naturaleza
Jurídica del crédito proveniente del IVA.
·
La Compensación y su aplicación en el
Derecho Tributario.
·
Procedencia
de las compensaciones opuestas al ISLR provenientes de Tributos Indirectos (IVA)
·
Conclusiones
·
Referencias
Bibliográficas
·
Introducción
En la configuración
del Estado Venezolano, subyace la idea de un Estado Democrático, Social de
Derecho y de JUSTICIA, del cual
resaltamos a los efectos de este trabajo, el ESTADO DE JUSTICIA, el cual tiene
por norte garantizar la justicia por encima de la legalidad formal, estableciendo no sólo el Valor de
Justicia en el Preámbulo y en su artículo 2 de la CRBV[2], sino
regulándolo expresamente el derecho de acceso a la Justicia y a la obtención de
una tutela efectiva.
En el ámbito
tributario, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es
de tal importancia que la declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano,
aprobado por la Asamblea Nacional Constituyente Francesa el 26 de agosto de
1789, se le reconoce como uno de los deberes fundamentales de las personas.
Ese deber Jurídico de
contribuir, tiene su origen en el artículo 133 de nuestra CRBV. No obstante,
está indisolublemente ligado al consentimiento del tributo, y ese
consentimiento es prestado por los ciudadanos a través de sus representantes en
los cuerpos legislativos mediantes las leyes dictadas al efecto. De allí que la
doctrina más autorizada afirme que “El vinculo entre el Estado y el
Contribuyente es una Relación Jurídica y no una Relación de Poder[3]”
En este sentido es
importante destacar, que la tributación no se extingue con el pago de la
obligación, por el contrario en ocasiones, el Sujeto Pasivo de la obligación cambia
su posición deudora frente a la Administración Tributaria, para así convertirse
en acreedor; Por ejemplo: Una persona determina su cuota tributaria del
impuesto a pagar del IVA. No obstante, le realizan retenciones-sus clientes- por una cantidad mayor al
importe que resultó obligado a pagar por concepto de IVA, situación que origina
unos EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IVA, no aplicados, los cuales evidentemente
quedan como derechos a favor del contribuyente.
En este contexto, el
propósito de este trabajo es examinar las instituciones Jurídicas-Tributarias
de la compensación, a los efectos de ser aplicados a los excedentes de
retenciones del IVA con el ISLR, pues existen contribuyentes que por un lado son
acreedores de excedentes de retenciones de IVA y por otro lado son deudores de
Impuesto Sobre la Renta (ISLR), siendo el Fisco el mismo sujeto activo de ambos
tributos.
·
Aspectos Generales de las Retenciones del IVA
El IVA, fue creado
como la solución para la regionalización y para la zonificación económica, y
tiene su originen en el Tratado de Roma de la Comunidad Económica Europea, todo
con el objeto que la competencia entre esos países fuera una competencia leal y
de acuerdo a la idea de la formación de un mercado común.
A tales efectos, se
crea un Comité de Expertos, en el año 1962, integrados por expertos de seis
países que en ese momento formaban el Mercado Común (Francia, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Italia y Alemania), que en
al año 1967elaboraron lo que se llamó Informe Newmark, siendo este el punto de
referencia para el estudio de este tributo.
Este informe aconseja
la adopción de un impuesto plurifásico que se aplicará sobre el valor agregado
a la circulación de las mercaderías y que sería la base del acuerdo regional
que se iba a crear.
Este impuesto, se
traslada a América Latina y lo toma la ALALC[4] en el
año 1970, y cuando la ALAIC es sustituida por ALADI[5], de
la cual Venezuela es parte, no se trata el tema tributario del IVA, por las
dificultades que en ese momento tenía su correcta aplicación. Sin embargo.
El Pacto Andino, El
Mercado Común Centro Americano, el Mercosur, tienen normas especificas
referidas a la integración regional y consideran al IVA, la base fundamental de
los ingresos tributarios en el sistema fiscal.
En Venezuela, éste se
implementa en el año 1993[6]. Por
su parte el sistema de retenciones de este tributo estuvo previsto en la ley
desde sus inicios, pero fue a partir de 1999, que se adoptó este mecanismo
recaudatorio para designar agentes de retención a los compradores de metales
preciosos, según Providencia N° 212 de 1999.
Por su parte el Código
Orgánico Tributario[7] (COT), en referencia a los
agentes de retención, dispone en su artículo 26: “Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o
percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa
autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su
actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban
efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente”
En el mes de
diciembre de 2002, mediante Providencias Administrativas distinguidas con las
letras y números SANT/2002/1.455[8] y
SNAT/2002/1.454[9][10], el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT[11]),
designó a los “Contribuyentes Especiales” y Entes Públicos respectivamente como
Agentes de Retención del IVA, con lo cual se instauró por primera vez en el
marco de las Leyes del IVA promulgadas en Venezuela un régimen de retención. En
efecto, en las Providencias se estableció la obligación de los llamados “contribuyentes
especiales” y los entes públicos de actuar como agentes de retención del IVA
cuando compren bienes o reciban servicios de proveedores que sean
contribuyentes ordinarios de este impuesto[12].
Por otra parte, la
Providencia SNAT/2002/1.455 estableció que aquellos proveedores que hubieren
sufrido la retención del IVA por parte de los “contribuyentes especiales”,
descontarían el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el
periodo en el cual se practicó la retención[13]. Y,
en los casos en que el impuesto retenido resultare superior a la cuota
tributaria del periodo de imposición respectivo, el excedente no descontado
podía ser traspasado al periodo de imposición siguiente o a los sucesivos,
hasta su descuento total. Si transcurrido 3 periodos de imposición aún
subsistía algún excedente sin descontar, el contribuyente podía optar por
solicitar la recuperación de dicho monto al SENIAT[14]
Es menester destacar que el novísimo
régimen de retenciones previsto en la Providencia SNAT/202/1.455, no consagraba
ningún procedimiento de reembolso de las retenciones practicadas en exceso, o
no descontadas de la cuota tributaria.
Ahora bien, las
retenciones del impuesto constituyen pagos a cuenta, o anticipos del impuesto
definitivo, y al igual que el profesor Carvajal (2006), somos de la opinión que
“…los
pagos a cuenta aunque tengan su fuente en una norma legal que autorice su
ingreso provisional al Fisco en la medida que resulte excedentarios una vez
perfeccionado el hecho imponible resultan
indebidos...”siendo esta situación la que en definitiva determina el
procedimiento a seguir a los efectos de restablecer la situación infringida o
como lo sostiene el profesor enrique Pedro Haba M. (2002)[15] “…adoptar una actitud metodológica que
utilice como base un pensamiento
jurídico realista para encarar la situaciones
de derecho…sin aferrarse a ninguna concepción celestial”
En el mes de febrero
de 2005, el SENIAT dictó la Providencia Administrativa distinguida con las
letras y números SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan Agentes de
Retención del Impuesto al Valor Agregado[16]
instrumento normativo que derogó el régimen de retenciones previsto en la
Providencia SNAT/20021455. La nueva Providencia presentó cambios relevantes en
materia de retenciones del IVA, entre los que se destacan la instauración del procedimiento
especial ad hoc para el reembolso de
las retenciones no descontadas de la cuota tributaria del impuesto[17].
Ahora bien, en los
tributos en los cuales la obligación tributaria se determina por periodos, la
retención en la fuente constituye un
medio eficaz para facilitar, acelerar y asegurar la recaudación, puesto
que el recaudo se efectúo dentro del periodo de imposición y antes del cierre
del mismo.
La existencia y
cuantía de la obligación se conoce al cierre del periodo tributario, por tanto,
la retención aplicada puede resultar menor a la obligación liquidada, quedando
un saldo de impuesto deudor a favor del sujeto activo que será pagado por el
contribuyente con la declaración de cierre del periodo de imposición en la
forma y condiciones que establezca la ley y su reglamento, pero si la retención,
se causa una acreencia del contribuyente contra dicho sujeto activo que debe
ser satisfecha mediante el reembolso o compensación por los medios establecidos
en la ley. Esta consecuencia del rembolso o compensación del pago de lo
indebido en el campo tributario, obedece al mismo principio de derecho privado
según el cual todo pago supone una deuda, y lo que ha sido pagado indebidamente
está sujeto a repetición[18].
Así las cosas, sin
ánimo de analizar la razonabilidad del porcentaje del 75%de retención fijado
por la Administración Tributaria como tasa general a través de la Providencia
Administrativa[19] que designan Agentes de
Retención,- que en nuestra opinión evidentemente
afectan patrimonialmente a los comerciantes, específicamente aquellos que poseen
regulaciones en la comercialización de sus productos, y/o con ganancias
limitadas, por exceder abiertamente
su capacidad económica y en todo caso, la aplicación de un mismo porcentaje de
retención a todos los comerciantes evidencia el
deterioro del principio de igualdad tributaria-, en los casos que la
retención del IVA exceda de la cuota tributaria, la Administración Tributaria
estaría incurriendo en una acción que podría ser considerada como gestión ilegal
de financiamiento no autorizado por la normativa presupuestaria, una operación
financiera no autorizada en los términos del artículo 12, de la Ley Orgánica de
Administración Financiera del Sector Publico[20], en
virtud que obtiene de los contribuyentes impactados por la retención un
excedente monetario proveniente de aportes de naturaleza distinta a los
tributos que se convierte, por disposición de la Ley, en un pasivo que debe ser
incorporado como tal en la contabilidad fiscal y el presupuesto de gasto, con
las consecuencias además de la carga de los intereses de mora que dicho pasivo
ocasiona.
Aunado a lo anterior,
no son pocos los autores venezolanos que han señalado que el 75% de retención
como tasa general para todas las operaciones gravables resulta en la mayoría de
los casos confiscatorio, entre ellos Xabier, Escalante, que así lo afirmó y
demostró en las Conclusiones de la Comunicación Técnica presentada en las XXII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Quito, Ecuador[21]
Este alto porcentaje
de retención ha causado, en la mayoría de los contribuyentes que son
proveedores de los sujetos calificados como agente de retención del IVA, y de
los Entes Públicos la imposibilitad de recuperar el excedente de retenciones
por la vía de la deducción sobre cuotas tributarias causadas en cada periodo
impositivo, por cuanto ésta resulta inferior a las retenciones soportadas. Esta
situación implica que parte del monto en bolívares retenidos en el momento de
pago o abono en cuanta de cada factura, se convierta al cierre del periodo, en un pago indebido, que no podrá ser
recuperado por la vía del descuento sobre la cuota tributaria de cada periodo y
pasa a ser un pasivo fiscal y en consecuencia la causación de pleno derecho de
los intereses de mora a partir de los 60 días del reclamo de reintegro por
parte del contribuyente afectado en los términos establecidos en el artículo 67
del COT.
En este sentido, es
importante destacar que el procedimiento de Repetición está establecido en el
COT, el cual contiene el artículo 194 que establece:
“Los
contribuyentes o los responsables podrán
solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos,
intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos” (destacado nuestro)
Se infiere, de la disposición transcripta,
que ante la eventualidad de la existencia de un pago indebido, el COT prevé la
posibilidad del contribuyente a optar por la reclamación o solicitud de lo
pagado indebido.
·
Naturaleza Jurídica del crédito proveniente del Impuesto
al Valor Agregado
A diferencia del
Impuesto sobre la Renta (ISLR) que, cuando se acusa la renta anual, se está
informando al fisco cual es la capacidad contributiva del sujeto, de allí se
dice que es una manifestación inmediata de riqueza – Impuesto Directo-. El IVA, es un impuesto de los llamados -Impuestos Indirectos-, aquellos que
suelen recaer sobre los gastos de producción y consumo por sus manifestaciones mediatas
de riqueza, por lo tanto su principal característica es que son trasladables
hasta el consumidor final por medio del mecanismo de Repercusión en la cadena,
en la cual todos vienen siendo contribuyentes “de iure” hasta el real contribuyente que es el consumidor final,
que suele ser el denominado contribuyente “de
facto”. Es esta la idea, de los legisladores de solo a los efectos de la
determinación de este impuesto –cuota
tributaria-, denominar “créditos fiscales” para trasladar la repercusión en
la cadena del impuesto, y sobre este término, lo tratemos más adelante.
Aunado a lo anterior,
los impuestos indirectos pueden ser de dos tipos:
·
Multifásicos o
Plurifásicos.
Gravan todas o casi todas las etapas del proceso de compra-venta, o de
producción-venta.
·
Monofásicos. Gravan solamente una
etapa del proceso.
Y, estos a su vez se
subdividen en Impuestos al Valor Total de las Ventas y en Impuestos al Valor Agregado
de estas.
En el caso
venezolano, es un Impuesto General a las Ventas, tipo Valor Agregado,
Plurifásico, en el cual, el Sujeto Activo de este, es el mismo sujeto Activo
del Impuesto sobre la Renta, por existir ambos Tributos, bajo el perfil del
Poder Rentístico Nacional[22].
En lo referente a los
términos “Cuota Tributaria”, y “Crédito Fiscal”, nuestra Ley de Impuesto al
Valor Agregado[23], considera, según se infiere de lo expuesto en los artículos
28 y siguientes del Capítulo III, epígrafe “De la Determinación de la Cuota
Tributaria” que cuota tributaria, es la que resulta luego de imputar los
Créditos[24] a los Débitos[25] del
periodo de Imposición. De igual manera, la Ley prevé en su artículo 31, y ya
refiriéndonos al concepto “Crédito Fiscal” que:
“Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo
es establecido en esta Ley, el
denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la
determinación del impuesto establecido en esta Ley y solo será
aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a
que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza
jurídica de los créditos contra la República por concepto de tributos o sus
accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno
contra la República por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley”
(negrillas y subrayado nuestro)
Expuesto lo anterior
debemos entonces precisar lo siguiente: i) Cuota Tributaria, en materia del
IVA es equivalente al Impuesto Causado que debe ser pagado en el período de
Imposición correspondiente. Siendo superiores los “Créditos” Fiscales que los “Débitos”
Fiscales del período, entonces no puede ni debe hablarse de existencia de Cuota
Tributaria sino, de “Crédito Fiscal” el cual es trasladable al siguiente
período de imposición. ii) “Crédito Fiscal” está referido al monto del impuesto pagado por la
adquisición del bien o del servicio que se trate, y del cual se pretende su
recuperación en la fase intermedia hasta llegar al consumidor final, mediante
su imputación al “Débito” Fiscal, pero
el cual en sí mismo, no puede ni debe constituir un Crédito Fiscal contra la
República por cuanto se le denomina así, sólo por una necesidad de la propia
Ley. Es decir, su denominación obedece únicamente a los efectos de la
determinación de la cuota tributaria.
Ahora bien, esto
último es perfectamente comprensible, y hasta necesario y conveniente que así
haya sido definido por el legislador ya que de no ser así, bajo alguna
consideración interpretativa, un tanto salida de contexto, podría el lector de
la Ley entender que le es permitido reclamar a la República el monto del IVA
soportado en el mes de todas sus compras de bienes o servicios gravados,
simplemente por denominarse “Crédito” Fiscal, o peor aún, pretender compensar
el monto del mismo, para el pago de otros tributos; Este no es el caso de estudio, pues la oposición de compensación aquí
analizada se refiere a Retenciones del IVA, que el agente de retención entera
por cuenta del contribuyente al Fisco Nacional en un periodo determinado que
resulta excedente de la cuota tributaria del IVA.
En cambio la retención impositiva tiene, en
nuestro criterio, la naturaleza de un
anticipo sobre una obligación no determinada, ya que el hecho imponible no
se causa por el pago que origina la retención, tampoco, cuando la retención es
aplicada, se ha vencido el periodo para la liquidación de su cuantía; no
constituye un pago a cuenta de una obligación, por cuanto en el momento del
pago sujeto a retención, la obligación aún no existe, ese anticipo se convierte
en pago al cierre del periodo de causación de la obligación, pero sólo hasta la
concurrencia con la cuantía de la misma, los
saldos restantes por exceso de retención, se convierten en un pago indebido
sujeto a devolución o compensación
y en consecuencia pasan a ser un pasivo fiscal.
·
La compensación y su
aplicación en el Derecho Tributario.
“…La Compensación es un modo de extinción común a
todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente
deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, liquidas y exigibles. A tales efectos,
el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1331, dispone lo que
continuación se transcribe:
Artículo 1331: Cuando dos personas son recíprocamente
deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas,
del modo y en los casos siguientes.
Por medio de
la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la
obligación que tenían, evitando, de esta manera el traslado inútil de dinero,
riegos, y gastos…”[26]
“…La compensación es la extinción que se opera en las
deudas de dos personas recíprocamente deudoras cuando dichas deudas son
liquidas y exigibles.
Constituye uno
de los medios legales de extinción de las obligaciones y opera aun sin el
concurso de la voluntad de las partes…”[27]
“…la compensación tiene una doble finalidad: por un
lado, tiene a la simplificación, evitando un doble pago o la tramitación de dos
juicios y por la otra parte, constituye una garantía de solvencia de ambos
deudores, uno frente al otro”[28]
De igual forma, el artículo 1.332 del Código
Civil Venezolano[29] establece que:
“La compensación se efectúa de derecho en virtud de la
ley, y aun sin consentimiento de los deudores, en el momento mismo de la
existencia simultánea de las dos deudas que extinguen recíprocamente por las
cantidades concurrentes”
se infiere del contenido del último
artículo citado, la compensación parece ser una suerte de acto natural y
necesario que debe asumirse en el caso de dos deudores recíprocamente
acreedores entre sí, y pareciera incluso, que la opinión de estos queda en
segundo plano sobre si la misma debe proceder o no; simplemente, es un acto
automático que debe producirse en virtud de la condición de reciprocidad.
Por su parte el
Tribunal Supremo de Justicia[30], así
como varias escuelas de pensamiento, sostienen que deben concurrir cinco requisitos para que la misma proceda la
compensación legal: i) Simultaneidad: las obligaciones que pretenden
ser sometidas a compensación, deben existir para el momento de esta, no
importando la oportunidad en que ambas se originaron o su tiempo de nacimiento.
Si es vital considerar que lo que no puede darse es la existencia de una
obligación y la potencial existencia de la otra. Deben coexistir ambas
simultáneamente y ser jurídicamente exigibles. ii) Homogeneidad:
este requisito está referido a que la acreencia que se emplea como pago de lo
debido, debe tener un origen igual o similar a la deuda que se pretende
extinguir. Dicho en palabras simples, si debemos dinero, la acreencia que se
tiene debe ser en dinero si se trata de deudas determinadas en cosas, ambas
deben ser de una misma especie; en las obligaciones de dar, la compensación
debe recaer sobre bienes de la misma especie, etc. Es por ello que el artículo
1.333 del Código Civil señala que “La
compensación no se efectuar sino entre dos deudas que tienen igualmente por
objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma
especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que son
igualmente líquidas y exigibles” iii) Liquidez: ello implica
no otra cosa distinta a que se debe conocer sin duda alguna, lo qué es debido,
y cuánto se debe de él. iv) Exigibilidad: es
decir, debe poder el acreedor tener derecho jurídico de pretender el cobro a su
deudor; debe hacerse abstracción de las obligaciones sometidas a término y a
condición suspensiva, salvo en los casos que ocurre la caducidad del término en
los supuestos previstos por la propia legislación o cuando haya ocurrido la
renuncia del mismo. v) Reciprocidad: se materializa, cuando ambas personas o
sujetos, son acreedoras o deudoras una de otra en su propio nombre, y no en
representación de terceros.
En materia
Tributaria, nuestro COT vigente, establece las formas en que se pueden
considerar jurídicamente extinguidas las deudas y al efecto señala en su
Capitulo V, relativo a los Medios de Extinción, en su artículo 39, lo
siguiente:
Artículo 39: La obligación
tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
1. Pago
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Remisión.
5. Declaratoria de incobrabilidad.
La Compensación,
opera como el segundo medio más común para considerar extinguida la deuda
tributaria y es desarrollado debidamente en el artículo 49 en los términos
siguientes:
“Artículo 49: La compensación extingue de pleno
derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y
exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y
costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos,
igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más
antiguas, aunque provengan de
distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujetos activo.
Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2
y 3 del artículo 44 de este Código. (Negrillas y subrayado nuestro)
Observemos que el
artículo referido, considera que la compensación extingue de pleno derecho, los
créditos líquidos y exigibles del contribuyente, por los conceptos allí
referidos, con las deudas tributarias que existan por los mismos conceptos, de
igual condición de liquidez y exigibilidad aun no prescritas, “aunque
provengan de distintos tributos y accesorios siempre que se trate del mismo
sujeto activo”.
Quien ostenta la
figura de deudor tributario, por naturaleza y lo que representa la Relación
Jurídico Tributaria, es el contribuyente y de igual forma, quien ostenta la
figura de Sujeto Activo, es el administrador del tributo, no podemos menos que
entender, que el legislador del COT, originariamente pensó con raciocinio y
entendimiento, asumiendo que si el deudor tributario, ostentaba créditos a su
favor en contra del mismo sujeto Activo, era perfectamente oponible la
compensación “aunque provengan de
distintos tributos y accesorios”.
Es claro y notorio el
esfuerzo que hizo el legislador, por ser coherente con lo que es el principio
básico que rige la Compensación, asumiendo que si ambas entidades tributarias,
Acreedor y Deudor, se deben dinero entre sí, jurídicamente exigible y aun no
prescrito, pues es evidente que debe proceder la compensación, y de pleno
derecho.
Entonces, estamos en
presencia de una norma clara, que a todas luces nos diría que es en efecto
procedente, la compensación de las Retenciones excedentes de IVA soportadas y
no descontadas en materia de IVA, para el pago del Impuesto sobre la Renta, ya
que en este escenario indubitablemente estamos en presencia de un mismo sujeto
Activo, un mismo Sujeto Pasivo, y un mismo género o tipo de deuda: Un Tributo.
También, en lo que al
texto del artículo 49 se refiere, podemos citar lo contenido en sus párrafos
intermedios:
“El contribuyente o su cesionario podrán oponer la
compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de
pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier
reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca
su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar
de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio
fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta,
sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de
fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración
posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto,
generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este
Código.
Por su parte, la Administración podrá oponer la
compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de
extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por
ellos.” (Destacado nuestro)
La cita anterior es
propicia para destacar, el derecho que asiste a todo contribuyente frente a la
Administración, el de poder oponer la
Compensación, sin más exigencia o requisito previo, que el estricto apego a
los supuestos de hecho y de Derecho previstos en el párrafo ab initio del prenombrado artículo, es
decir, que el crédito sea liquido, exigible y no prescrito.
No
obstante, el COT dispone en el Parágrafo Único del artículo 49 una prohibición
de la compensación que ha sido interpretada por la Administración Tributaria
con menos cabo de los métodos establecidos en el artículo 4 del Código Civil y
5 del Código Orgánico Tributario:
“Parágrafo
único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de
los denominados débitos y créditos fiscales, salvo expresa disposición legal en
contrario.
La
imposibilidad de oponer la compensación establecida en este parágrafo, será
extensible tanto al débito y crédito fiscales previsto en la estructura y
traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria de su proceso de
determinación.” (Negrillas nuestras)
Ahora Bien, la
disposición anterior, ha sido objeto, por un lado de muchísimas críticas[31] y por
el otro, del exhorto de la prestigiosa Asociación Venezolana de Derecho
Tributario (AVDT)[32], pues
los términos de esta norma pone en relieve las bases para aplicación desigual e
injusta por parte de los funcionarios de la Administración Tributaria, que en
la actualidad y a consecuencia de interpretaciones cándidas a ellas han resuelto[33][34]
rechazar las compensaciones aplicadas por el contribuyente que se originan de
excedentes de retención del IVA versus el ISLR, bajo la tesis de que la misma
debe ser “previamente autorizada” ó que al tratarse de un impuesto indirecto, las mismas no son procedentes, en franca
contradicción a los principios tributarios de igualdad (Art. 21 CRBV) y de
justicia (Art. 316, CRBV) que en
palabras del profesor Pittaluga (2012) “[son] limites fundamentales al
ejercicio del poder tributario los principios
constitucionales de la tributación, que no son meras orientaciones o
simples aspiraciones del constituyente, sino verdaderos imperativos categóricos
que, según el caso, se erigen como derechos o garantías de los ciudadanos
frente al ejercicio del poder tributario” (cursivas del autor)
Ahora bien, si
analizamos la disposición supra, utilizando para ello los métodos exegéticos
pautados en el artículo 4 de Código Civil Venezolano (CCV), según el cual “A la Ley debe atribuírsele el sentido que
aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de
ellas entre sí y la intención del legislador” esto es, de forma gramatical, contextual y
teleológica, en concordancia con el artículo 5 del COT, dispone: “Las normas tributarias se interpretaran con
arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su
significación económica…” debemos
concluir que esta disposición, no prohíbe la compensación de los excedentes de retención
del IVA con el Impuesto Sobre la Renta, toda vez que: i) La prohibición esta
circunscripta a los “débitos” y “créditos fiscales” -definidos en la Ley del IVA como elementos técnicos de determinación de
la cuota tributaria- e inclusive extensible hasta la cuota tributaria, -el
impuesto causado producto de la operación aritmética de restar los “créditos” a
los “débitos”. Es decir, la prohibición no alcanza a las retenciones excedentes
del IVA. II) Las retenciones del IVA, no tienen naturaleza técnica de “débitos”
o, “créditos” fiscal, ni “cuotas
tributarias”, son excedentes de una retención efectuada en carácter de anticipo
de un impuesto que no se causó. iii) los saldos restantes por exceso de
retención, se convierten en un pago indebido sujeto a devolución (Reintegro o
Devolución) y en consecuencia pasan a ser un pasivo fiscal.
·
Procedencia de las
compensaciones opuestas al ISLR provenientes de tributos indirectos (IVA)
Es un principio general del Derecho
aquel que prescribe que, es contrario a la
justicia y a la buena fe que el acreedor exija a su deudor el pago de una
obligación cuando al mismo tiempo es deudor del segundo.
Ese principio fue consagrado en la
mayoría de los ordenamientos jurídicos, y en el caso nuestro está establecido
en el artículo 1331 del Código Civil. Ello constituye el fundamento ético que
subyace a la figura de la “compensación” como medio de extinción legal de las
obligaciones que recíprocamente existen entre personas.
No obstante, en nuestro derecho
tributario ha existido una fuerte resistencia a permitir la operatividad de la
compensación como figura que permite liberar de sus obligaciones al
contribuyente cuando es deudor del Estado.
En el Código Orgánico Tributario de
1982, se consagró la posibilidad de oponer al Estado la compensación de
créditos de naturaleza tributaria existentes a favor del contribuyente, régimen
que se ha mantenido con la promulgación del COT del 2001. Sin embargo, el
parágrafo único del artículo 49 estableció una prohibición según la cual la
compensación no es oponible respecto de impuestos indirectos cuya estructura y
traslación prevea las figuras de los denominados “débitos” y “créditos fiscales”,
como el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
El COT del 2001 precisa que dicha
prohibición comprende tanto al “débito” y al “crédito” fiscal propio de la
estructura del impuesto indirecto como a la cuota tributaria resultante de su
proceso de determinación, salvo disposición en contrario.
Ahora bien, antes de examinar la
procedencia o no de las compensaciones de IVA originado por los excedentes de
retención aplicadas versus el ISLR, es importante referirnos a los medios de
recuperación de las acreencias tributarias del contribuyente según lo dispuesto
en el COT., específicamente la supremacía de éste sobre la LIVA y la
Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, que regula los medios de
recuperación de las retenciones acumuladas.
En efecto, los excedentes de
retención determinados y declarados en un periodo impositivo, como los
acumulados y trasladados a otros periodos, constituyen, acreencias del
contribuyente contra el Fisco Nacional por montos líquidos y exigibles, su liquidez proviene de la
determinación efectuada en la declaración impositiva (Forma 30) y la presunción de veracidad que le asigna a dicha
declaración el artículo 147 del COT[35]., y son exigibles porque no están sujetos a
un término para su devolución. Así las cosas, estas acreencias del
contribuyente están sujetos a compensación o reintegro en los términos establecidos
en los artículos 49 y 194 ejusdems,
ya que su naturaleza es la de un pago indebido, por manera, ninguna norma de
inferior jerarquía a este Código puede establecer disposiciones que modifiquen
y contravengan lo dispuesto en el mismo, todo esto de conformidad a lo
establecido en el artículo 13[36] de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos así como lo dispuesto en el
artículo 7[37] de Nuestro Código Civil.
Por su parte, la Ley del IVA[38], estableció
en el tercer acapice de su artículo 11 lo siguiente:
“Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria los
excedentes de retenciones que correspondan en
los términos y condiciones que establezca la respectiva providencia. Si
la decisión Administrativa Tributaria autorizará la compensación o cesión de
los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional,
incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo previsto en esta
ley” (destacado nuestro)
Es menester destacar, que si bien el legislador reconoció la
posibilidad de oponer en compensación los excedentes de retenciones de IVA
contra cuotas tributaria a pagar de ese impuesto, su procedencia se subordinó a
los términos y condiciones –entre ellos
la necesidad de agotar un procedimiento administrativo- establecido en una providencia de rango
sublegal y a la autorización de la administración tributaria, tal y como se
desprende de la Providencia Administrativa SANT/2005/0056 del SENIAT.
Según esa providencia, en los casos
en que las cantidades retenidas y enteradas a titulo de anticipo de IVA sean
superiores a la cuota tributaria de IVA del periodo fiscal respectivo, el
excedente no descontado debe ser traspasado al periodo siguiente. Si transcurrido tres periodos de imposición
aun subsiste algún excedente de retención sin descontar, el contribuyente puede
iniciar un procedimiento tendente a la recuperación total o parcial del saldo
acumulado. En la misma solicitud, y para el supuesto de que el SENIAT se
pronuncie favorablemente, debe indicar su voluntad de compensar o ceder el
crédito fiscal derivado del excedente de retención acumulado, todo lo cual
requerirá de la autorización de la administración tributaria.
Sin embargo, aun cuando el SENIAT,
se pronuncié favorablemente (lo que
ocurre poco en nuestro conocimiento y en consecuencia acarreando la negación
tacita de la solicitud por operar el silencio negativo), el cumplimiento
del procedimiento descrito puede impedir que el contribuyente obtenga una
respuesta oportuna para ejercer su derecho a oponer en compensación los
excedentes de retenciones de IVA no descontadas contra cualquier otro tributo
nacional que deba pagar.
Adicionalmente, debe considerarse el
hecho de que mes a mes el contribuyente puede encontrarse una situación en la que
sigue generando un exceso de retenciones de IVA que no le es posible descontar
por el tipo de actividad económica de su giro comercial, causando efectos
económicos dañinos en los estados financieros de la empresa, pues ese activo
monetario es afectado por el flagelo de la inflación.
El derecho de los contribuyentes ordinarios de
recuperar las cantidades retenidas en exceso, la palabra “podrá” utilizada en
el artículo 11 de la LIVA, implica el reconocimiento de un derecho
constitucional que le garantiza a los contribuyentes, la propiedad de sus
bienes (artículo 115) y la prohibición de que los mismos no sean confiscados
por vías distintas a la permitidas en la Constitución (Artículo 116).
Es así que “los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia” contenidos
en el referido artículo 11, también están reglados por el marco normativo
contenido en el Código Orgánico Tributario para el reintegro de cantidades
pagadas en exceso, la compensación entre deudas y acreencias de los sujetos de
la relación tributaria. Por manera que, no puede la Administración Tributaria,
sin incurrir en vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad, violar las
disposiciones del COT.
Aunado a lo anterior, el Tribunal
Supremo de Justicia -Sala Político Administrativa[39], es
del criterio que, el contribuyente puede
oponer en compensación los excedentes de retención del IVA que existan a su
favor sin necesidad de acudir al procedimiento de recuperación previsto en la
referida providencia administrativa, en este sentido reproducimos parcialmente
la Sentencia:
“(…)
Así, se observa que la última de las posiciones
asumidas por el legislador tributario hasta la reforma del Código Orgánico
Tributario de 1994, fue la de considerar que a los efectos de la procedencia de
dicho medio de extinción de la obligación tributaria resultaba necesario el
pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto de la verificación de
las condiciones de existencia, liquidez, exigibilidad del crédito fiscal
opuesto en compensación.
No obstante, el legislador tributario de 2001 concibió
dicha figura en los siguientes términos:
“Artículo 49: La compensación extingue, de
pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y
exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y
costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos,
igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más
antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se
trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación
establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la
compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar
tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier
reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un
pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. (…).
(…).”. Resaltado
de la Sala.
De la norma que
antecede, se observa que contrariamente a lo establecido en la reforma del
Código Orgánico Tributario de 1994, la compensación es oponible, sin
necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que la reconozca;” (Destacado y subrayado nuestro)
Es menester destacar que el criterio de la Sala, permite reafirma que,
es facultativo para el contribuyente acudir al pronunciamiento de recuperación
establecido en la Providencia Administrativa SANT/2005/0056, para hacer valer
la compensación o ceder los créditos fiscales, siempre que obtenga respuesta
favorable del SENIAT; o bien, oponer directamente la compensación de los
excedentes de retención de IVA no descontadas, caso en el cual deberá
simplemente notificarlo a la administración tributaria en los plazos previstos
en el COT.
Más recientemente, la Sala Político
Administrativa[40], ratifica el criterio por
medio del cual sostiene que las compensación pueden ser opuesta por el
contribuyente o su cesionario en cualquier momento en que deban cumplir con la
obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a
cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de
un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho a extinguir
sus obligaciones tributarias.
·
Conclusiones
i)
El monto
correspondiente a los excedentes de retención no tiene la naturaleza del crédito
fiscal que, de acuerdo a los términos de la LIVA, constituyen un elemento
técnico para la determinación de la cuota tributaria, por cuanto ese monto no
proviene del IVA soportado en las compras generadas por su actividad comercial,
es consecuencia del pago anticipado mediante la retención efectuada por el
pagador de las facturas del contribuyente, a cuenta del impuesto definitivo de cada
uno de los periodos tributarios en los cuales la cuota tributaria a pagar
resulta menor que la retención efectuada, por consiguiente, ese pago indebido constituye un derecho de crédito liquido y
exigible del contribuyente.
ii)
Los excedentes de
retención
en el IVA no tiene la naturaleza
técnica de crédito ni de debito fiscal, tampoco constituye cuota tributaria del
IVA, son simplemente montos excedentes de una retención efectuada en carácter
de anticipo que no se causó en su totalidad de lo estimado por el órgano que
estableció el porcentaje a retener, por manera no están dentro de los supuestos de la prohibición de compensación
establecida en el Parágrafo Único del artículo 49 del COT, por cuanto está
prohibición está referida a los excedentes de “créditos fiscales elemento
técnico de determinación” que se traspasan de un periodo tributario a otro sólo
para ser deducidos contra los débitos fiscales liquidados.
iii)
Las compensaciones de
IVA opuesta por los contribuyentes, originados por EXCEDENTES DE RETENCIONES DE
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y
NO DESCONTADAS, SON
PROCEDENTES pues ésta opera de pleno
derecho sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca
tal derecho, como expresamente lo establece el Artículo 49 del Código Orgánico
Tributario, y así lo ha interpretado la Sala Político Administrativo, so pena de ser un acto administrativo
que contraría el postulado ético que subyace en la figura de la compensación,
así como al mandato constitucional que ordena configurar un sistema tributario JUSTO
Y EFICIENTE para la recaudación de los tributos.
·
Referencias Bibliográficas
MONTERO
TRAIBEL, José Pedro, 2000. “Análisis del Impuesto al Valor Agregado”,
Caracas, Editores hermanos vadell.
FRAGA PITTALUGA, Luis,
2012. “Principios Constitucionales de la
Tributación”, Caracas, Colección de estudios Jurídicos N° 95, Editorial
Jurídica Venezolana.
CASTILLO CARVAJAL,
Juan C., 2006. “Repetición y Recuperación
de Tributos en el Derecho Tributario Venezolano”, Caracas, Editorial Liz
Calibros, C.A.
MELICH-ORSINI, José,
2006. “Modos de Extinción de las
Obligaciones” Caracas, (2da.
Edición) Anauco Ediciones
CODIGO ORGANICO
TRIBUTARIO (2001). Gaceta Oficial N°
37.305 del 17 de octubre de 2001.
DECRETO CON RANGO,
VALOR Y FUERZA DE LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (2007). Gaceta Oficial N.- 38.632 de fecha 26 de
febrero de 2007
PROVIDENCIA
ADMINISTRATIVA N° 0056, Gaceta Oficial N°
337.440 del 28 de febrero de 2005.
[1]
Abogado magna cum laude, Profesor de
la Unidad Curricular de Derecho Tributario de Universidad Nororiental Privada
“Gran Mariscal de Ayacucho” (UGMA). Contador. Asesor Tributario de la Cámara de
Comercio e Industrias del Estado Bolívar y Consultor Jurídico de la Firma
Merino & Asociados.
[2] CRBV. Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, aprobada mediante referendo, el 15 de diciembre de
1999 y publicada en la Gaceta Oficial N° 5.453 Extraordinario del 24 de marzo
de 2000. Modificada según Enmienda Constitucional publicada en la Gaceta
Oficial Extraordinaria N° 5.908 del 19 de febrero de 2009.
[3] Valdés Costa, R. Curso de
Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fé de Bogotá,
Madrí, 1996, P.295
[4] Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) fue
un organismo regional latinoamericano existente entre 1960-1980. Creado
el 18 de febrero de 1960 por el Tratado de Montevideo. Reemplazado
posteriormente por la ALADI
[5] La Asociación Latinoamericana de
Integración (ALADI) es un organismo intergubernamental que, continuando el
proceso iniciado por la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) en
el año 1960, promueve la expansión de la integración de la región, a fin de
asegurar su desarrollo económico y social. Su objetivo final es el
establecimiento de un mercado común latinoamericano
[6] Publicada en la Gaceta
Oficial No. 33.304 del 24 de septiembre de 1993
[7] Publicado en la Gaceta
Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001
[8]
Publicada en la Gaceta Oficial No. 37.585, del 5 de diciembre de 2002
[9] Ídem.
[10] Por Decisión Nro. 367, publicada en fecha 13
de agosto de 2013, la Sala Político Administrativa, Juzgado de Sustanciación
admitió acción de nulidad. Exp. 2012-1763
[11] Servicio Autónomo, sin
personalidad Jurídica, dependiente del Ministro de Hacienda (hoy Ministerio del
Poder Popular de Planificación y Finanzas)
[12]
Artículo 1de las Providencia SNAT/2002/1455 Y SNAT/2002/1.154, respectivamente.
El monto a retener será el 75% del impuesto causado, salvo en aquellos casos
indicados en la Providencia.
[13] Artículo 6 de la Providencia
SNAT/2002/1.455
[14] Parágrafo único del
artículo 6 de la Providencia SNAT/2002/1.455
[15]Conferencia efectuada los
días 3 y 4 de octubre de 2000, Curso de Capacitación sobre Razonamiento
Judicial y Argumentación Jurídica.
[16] Publicada en la Gaceta
Oficial N° 38.136, del 28 de febrero de 2005
[17] Artículos 9, 10 y 11, de la Providencia
SANT/2005/0056 procedimiento de “Recuperación
de Retenciones Acumuladas”
[18] Artículo 1.178 del Código
Civil
[19] Providencia
Administrativa N° SNAT/2005/0056, Articulo 4 “El monto a retenerse será el
setenta y cinco por ciento (75%) del
impuesto causado.
[20] Publicada en la Gaceta
Oficial N° 392.330 de fecha 27 de marzo de 2012
[21] Xabier Escalante, “Los
efectos económicos dañinos del régimen de retención del Impuesto al Valor
Agregado en Venezuela, Pag.78, Revista N° 105 de Derecho Tributario.
[22]
CRBV. Artículo 156:. “Es competencia del
Poder Público Nacional (…) 12.- La creación, Organización, Administración y
control de los impuestos sobre la renta, (…) el valor agregado (…)”
[23] Publicada en la Gaceta
Oficial N° 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007
[24]
Impuesto que soporta el adquiriente del bien o el servicio, según señala el
artículo 29 de la Ley.
[25]
Obligación tributaria que deriva de cada operación gravada, luego de aplicar la
alícuota correspondiente a la base imponible, a tenor de lo dispuesto en el
artículo 28 de la Ley.
[26]
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa. Sentencia N° 00559
del 3 de abril 2001. Fisco Nacional en Apelación. Magistrado Ponente: Dr. Hadel
Mostafa Paolini. Partes: C.A. Editora El Nacional. Jurisprudencia Venezolana, Ramírez
& Garay, Tomo CLXXV2001, abril, Págs. 484
[27]
Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil. Sentencia del 18 de mayo de
1992. Magistrado Ponente: Aníbal Rueda. Partes: Marlene Rosales Noguera Vs.
Latinoamericana de Seguros, S.A. (fuente)
[28]
Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil. Sentencia del 18 de mayo de
1992. Magistrado Ponente: Aníbal Rueda. Partes: Marlene Rosales Noquera Vs. Latinoamericana
de Seguros, S.A. (fuente)
[29] Publicado
en la Gaceta Oficial N° 2.990 Extraordinario el 26 de julio de 1982
[30] Tribunal
Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa. Sentencia N° 00559 del 3 de
abril de 2001. Fisco Nacional en Apelación Magistrado Ponente: Dr. Hadel
Mostafá Paolini. Partes: C.A. Editora el Nacional Jurisprudencia Venezolana,
Ramírez & Garay, Tomo CLXXV2001, abril, Págs. 485
[31] 30
años de la Codificación del Derecho Tributario Venezolano (2012). Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Tomo I Derecho Tributario Sustantivo, Pág.
344
[32] En
Caracas, 21 de noviembre de 2012 la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, en el Marco de las XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,
Recomienda: (…) 9.- Exhortar al Poder Judicial a que desaplique o anule el
Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, por violación
al principio de igualdad, para que así no exista límite alguno para la
compensación de créditos fiscales provenientes de impuestos directos versus
indirectos.
[33] Resolución de Improcedencia de Compensación,
identificada con el alfanumérico: SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/CC/2013-04, de fecha
17 de Julio de 2013, Caso: UNICA, C.A.: “… IMPROCEDENTE las compensaciones que se señalan a continuación, por
cuanto las deudas del contribuyente ÚNICA,
C.A., (…) no pueden ser objeto de compensación contra los créditos fiscales
opuestos mientras no exista un pronunciamiento previo por parte de la
Administración Tributaria que reconozca este último (…)”.
[34]
Resolución –Recurso Jerárquico- SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049, de fecha 26 de
noviembre de 2013, Caso: SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A.
[35] COT:
Artículo 147.- “Las declaraciones que se formulen se presumen fiel reflejo de
la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 de este Código (…)”
[36] Artículo
13.-“Ningún acto administrativo podrá violar lo establecido en otro de superior
jerarquía (…)”
[37] Articulo 7.- “Las leyes
no pueden derogarse sino por otras leyes;
no vale alegar contra su observancia el desuso, ni la costumbre o
practica en contrario, por antiguos y universales que sean.
[38] Publicada en la Gaceta
Oficial N° 38.632 del 26 de febrero de 2007
[39] TSJ.SPA, Sentencia N°
00619, M.P. Levis Ignacio Zerpa, Expediente: 2009-0532, Caso Mangueras Guayana,
C.A., Vs. Fisco Nacional, Publicada el
30 de Junio del año 2010.
[40] Sentencia: 00301, de
fecha 14 de marzo de 2013, Expediente: 2007-1107, Magistrada Ponente: Evelyn
Marrero Ortíz, Caso: FERRO CERAMICA VALCRO, C.A.
