SALA CONSTITUCIONAL
Magistrada Ponente: LUISA ESTELLA
MORALES LAMUÑO
Expediente N.° 11-0038
El 13 de diciembre
de 2010, se recibió Oficio n.° 10-2540 remitido por el Juzgado Superior de lo
Contencioso Administrativo del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial
del Estado Bolívar, mediante el cual se remitió el “Recurso Contencioso
Administrativo de Nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad” incoado
por los ciudadanos JULIO CÉSAR DÍAZ VALDEZ
y ROMÁN GEORGE AZIZ TUFIC, titulares de las cédulas de identidad Nos. 10.387.571 y 13.452.444, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 146.634 y 84.072, en el mismo orden, actuando en sus propios nombres, así como también en su carácter de apoderados judiciales de la CÁMARA DE COMERCIO E INDUSTRIA DEL ESTADO BOLÍVAR, asociación civil inscrita por ante la Oficina de Registro Público del Municipio Heres de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 27 de septiembre de 1968, bajo el N.° 51, Tomo 05, Protocolo Primero, tercer trimestre de ese año; y procediendo el segundo en su carácter de representante judicial de INVERSIONES TRINIVEN S.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 1° de febrero de 2001, bajo el N.° 11, Tomo 16-A, contra los artículos 6, 12, numeral 14; 48, parágrafo primero; 51, parágrafo único; 117, parágrafo único; e ilegalidad de los artículos 11, 12, parágrafo primero; 99, parágrafos primero, segundo y tercero; 101, parágrafos primero y segundo; 102, parágrafos primero y segundo; y 103, parágrafos primero y segundo de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009. Dicho Oficio fue remitido en virtud de la decisión dictada por ese Juzgado Superior en fecha 22 de noviembre de 2010, en la cual se declaró incompetente para el conocimiento de la presente causa, por lo cual declinó la competencia en esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
y ROMÁN GEORGE AZIZ TUFIC, titulares de las cédulas de identidad Nos. 10.387.571 y 13.452.444, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 146.634 y 84.072, en el mismo orden, actuando en sus propios nombres, así como también en su carácter de apoderados judiciales de la CÁMARA DE COMERCIO E INDUSTRIA DEL ESTADO BOLÍVAR, asociación civil inscrita por ante la Oficina de Registro Público del Municipio Heres de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 27 de septiembre de 1968, bajo el N.° 51, Tomo 05, Protocolo Primero, tercer trimestre de ese año; y procediendo el segundo en su carácter de representante judicial de INVERSIONES TRINIVEN S.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 1° de febrero de 2001, bajo el N.° 11, Tomo 16-A, contra los artículos 6, 12, numeral 14; 48, parágrafo primero; 51, parágrafo único; 117, parágrafo único; e ilegalidad de los artículos 11, 12, parágrafo primero; 99, parágrafos primero, segundo y tercero; 101, parágrafos primero y segundo; 102, parágrafos primero y segundo; y 103, parágrafos primero y segundo de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009. Dicho Oficio fue remitido en virtud de la decisión dictada por ese Juzgado Superior en fecha 22 de noviembre de 2010, en la cual se declaró incompetente para el conocimiento de la presente causa, por lo cual declinó la competencia en esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
El 11 de enero de
2011 se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada Luisa Estella
Morales Lamuño.
El 24 de febrero
de 2011, Julio César Díaz Valdez y Román George Aziz Tufic, en su condición de
accionantes, acudieron a esta Sala Constitucional a los efectos de insistir en
la urgencia de la procedencia de la medida cautelar solicitada en el escrito de
nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad.
El 3 de octubre de
2012, los abogados Larry Devoe Márquez, Jesús Antonio Mendoza Mendoza y Eneida
Fernándes Da Silva, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado
bajo los Nos. 93.897, 41.755 y 79.059, respectivamente, actuando en su carácter
de representantes de la Defensoría del Pueblo, en resguardo de los derechos al
debido proceso y la tutela judicial efectiva, consagrados en el artículo 26
constitucional, y “(…) sin ánimo de pronunciarse en cuanto a la
presunta inconstitucionalidad”, solicitaron a esta Sala Constitucional se
pronuncie sobre la admisión o inadmisión de la presente causa.
El 31 de octubre
de 2012, los abogados Julio César Díaz Valdez y Román George Aziz Tufic, en su
carácter de autos, acudieron a esta Sala Constitucional a los efectos de
insistir en la urgencia de la procedencia de la medida cautelar solicitada en
el escrito de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad.
Mediante sentencia
n.° 144 del 26 de marzo de 2013, esta Sala se declaró competente para conocer
de la acción de nulidad ejercida, admitió la misma y acordó parcialmente la
medida cautelar y, en consecuencia, se suspendieron los efectos del cardinal
14 del artículo 12 de la Ordenanza bajo análisis, el cual establece: “Para
quienes realicen actividades económicas bajo la denominación de servicios
profesionales, la base imponible estará constituida por los ingresos brutos que
se generen por concepto de honorarios, en ocasión de la prestación de
servicios, no se consideran servicios, los prestados bajo relación de
dependencia”; así como del clasificador de actividades económicas
incorporados al final de la Gaceta donde fue publicada La Ordenanza, bajo los
códigos de actividad 22-15 y 22-16, denominadas ‘Personas Naturales que
presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’ y ‘Personas
Jurídicas que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’;
así como la obligación de obtener licencia por parte de quien realice
actividades profesionales de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 de La
Ordenanza en cuestión.
Constituida esta
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 8 de mayo de 2013,
quedó integrada de la siguiente manera: Magistrada Gladys María Gutiérrez
Alvarado, Presidenta; Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López,
Vicepresidente y los Magistrados y Magistradas Luisa Estella Morales Lamuño,
Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán, Arcadio de Jesús Delgado
Rosales y Juan José Mendoza Jover.
El 4 de junio de
2013, el Juzgado de Sustanciación de la Sala Constitucional expidió el cartel
de emplazamiento de los terceros interesados, el cual fue retirado el 11 de
junio de 2013, por el abogado Julio César Díaz Valdez, actuando en su carácter
de autos.
Mediante escrito
consignado el 12 de junio de 2013, el abogado Román George Aziz Tufic, ya
identificado, consignó la publicación del cartel de emplazamiento efectuada el
12 de junio de 2013, en el Diario “El Nacional”.
El 18 de
septiembre de 2013, el abogado Jesús Roberto Villegas Montero, inscrito en el
Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 148.442, actuando en su
carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, consignó
escrito de alegatos respecto a la presente acción de nulidad por inconstitucionalidad.
Mediante escrito
entregado el 8 de octubre de 2013, la abogada Elena Ángela González Piña,
inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 100.437,
actuando en su condición de Síndica Procuradora Municipal del Municipio Heres
del Estado Bolívar, consignó sus respectivos alegatos respecto a la acción
ejercida.
El 8 de octubre de
2013, el Juzgado de Sustanciación dejó constancia del vencimiento del plazo
para la presentación de escritos, establecidos en el artículo 139 de la Ley
Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
El 17 de octubre de 2013, en virtud de
la licencia otorgada al Magistrado Francisco Antonio Carrasquero López, se
reconstituyó la Sala Constitucional de la siguiente manera: Magistrada Gladys
María Gutiérrez Alvarado, en su condición de Presidenta, Magistrado Juan José
Mendoza Jover, como Vicepresidente, y los Magistrados: Luisa Estella Morales
Lamuño, Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán, Arcadio de Jesús
Delgado Rosales y Luis Fernando Damiani Bustillos, según consta del Acta de
Instalación correspondiente.
El 30 de octubre
de 2013, el Juzgado de Sustanciación visto el vencimiento del lapso -8 de
octubre de 2013- para que las partes consignaren los escritos de defensa o
promovieran pruebas, y constatado que no fue promovida prueba alguna, se ordenó
la remisión del expediente a la Sala Constitucional, a los fines de la
continuación del procedimiento.
El 7 de noviembre
de 2013, se dio por recibido del Juzgado de Sustanciación el expediente a los
fines del pronunciamiento correspondiente y se reasignó ponente a la Magistrada
Luisa Estella Morales Lamuño, quien con tal
carácter suscribe el presente fallo.
En reunión del 5 de febrero de 2014,
convocada a los fines de la reincorporación a la Sala del Magistrado Francisco
Antonio Carrasquero López, en virtud de haber finalizado la licencia que le fue
concedida por la Sala Plena de este máximo Tribunal para que se separara
temporalmente del cargo, por motivo de salud, esta Sala quedó constituida de la
siguiente manera: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, Presidenta;
Magistrado Antonio Francisco Carrasquero López, Vicepresidente; y los
Magistrados Luisa Estella Morales Lamuño, Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen
Zuleta de Merchán, Arcadio Delgado Rosales y Juan José Mendoza Jover.
Realizado el
estudio individual de las actas que conforman el presente expediente, esta Sala
Constitucional pasa a decidir previas las siguientes consideraciones.
I
DE LA ACCIÓN POPULAR DE NULIDAD
POR INCONSTITUCIONALIDAD
E ILEGALIDAD
La parte actora
pretende la declaratoria de nulidad de la Ordenanza de Impuestos sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar
emitida por el Concejo Municipal del Municipio Heres del estado Bolívar,
publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario N.° 0328, el 23 de noviembre de
2009, por cuanto “(…) han visto mermados sus derechos legales [y] vulneradas sus garantías
constitucionales, siendo en consecuencia gravemente afectados en sus intereses
particulares por la entrada en vigencia de La (sic) Ordenanza objeto del
presente recurso, cuando establece una definición, contraria a derecho, de lo
que debe entenderse por ‘Ingresos Brutos Efectivamente Percibidos’;
cuando impone un período de imposición fiscal distinto al
establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal; cuando
tipifica sanciones pecuniarias y clausura de establecimientos de
manera desproporcionada, mayores en algunos casos a las establecidas en el
Código Orgánico Tributario, y con inobservancia de los procedimientos y
formalidades legales para la notificación de dichos actos; cuando concede a los
funcionarios de la Administración Pública poderes discrecionales para la corrección
inmediata de las declaraciones a criterio del funcionario receptor, en
flagrante violación de derechos fundamentales y de principios y garantías
constitucionales (…), y en evidente contravención de lo expresamente
establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. De la misma manera se han visto afectados los profesionales independientes
de las diferentes áreas (médicos, contadores, abogados, administradores,
ingenieros, etcétera), cuando dicha Ordenanza considera
gravable las actividades de carácter civil realizadas por los
profesionales bajo la denominación de ‘Servicios Profesionales’, sin el más
mínimo pudor en el desacato del cuadro normativo constitucional” (Negrillas
del original).
En tal sentido
señalaron:
1.- La
inconstitucionalidad e ilegalidad de pretender tomar los ingresos brutos no
cobrados como base imponible del impuesto a las actividades económicas, ya que
la Ordenanza bajo análisis, en su artículo 6, señala que “[s]e entiende
por Ingresos Brutos efectivamente percibidos todos aquellos proventos y
caudales que se devenguen aún cuando no hayan sido cobrados dentro del periodo
fiscal a declarar”; lo cual “(…) lesiona, sin lugar a dudas, el
derecho que tienen los contribuyente de contribuir según la capacidad económica
o contributiva establecida en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, cuyo artículo 316 establece: ‘El sistema tributario procurará la
justa distribución de las cargas Públicas (sic) según la capacidad económica
del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la
protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la
recaudación de los tributos”.
Que “(…)
se infiere claramente, que las disposiciones constitucionales limitan la
imposición exagerada de cargas tributarias que sobrepasan la capacidad
económica de un sujeto frente al órgano del Estado, que en su afán de que
concurran los particulares con los gastos públicos, dejan a un lado el elemento
principal revelador de enriquecimiento, como lo es la obtención de la renta
generada solamente por los ingresos. Pechar ingresos sin que éstos hayan sido
percibidos por el sujeto, obliga a éste a responder con su patrimonio, lo que
se traduce en confiscatoriedad del tributo, situación expresamente prohibida
por nuestra Constitución”.
Que “[l] a
base imponible, entendida como magnitud susceptible de una expresión
cuantitativa definida por la ley [haciendo referencia al artículo 209 de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal], que mide alguna dimensión económica del
hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto a los efectos de la
liquidación del impuesto (Diccionario de Derecho Tributario 2006 - Efraín
Sanmiguel, pág. 133), es la cantidad sobre la cual debe aplicarse la alícuota
del impuesto, cantidad constituida por los ingresos brutos efectivamente
percibidos por el ejercicio de las actividades gravadas. Es un índice, un
parámetro de medición. La expresión ‘efectivamente percibidos en el período
impositivo correspondiente’ significa que sólo serán objeto de gravamen los
ingresos brutos causados y cobrados en dicho período y no como pretende la
ordenanza de gravar los ingresos brutos no cobrados”.
2.- La
inconstitucionalidad de gravar los ingresos por servicios profesionales, ya que
el artículo 12, numeral 14 de la Ordenanza bajo análisis, al señalar que se
aplicará: “[p]ara quienes realicen actividades económicas bajo
la denominación de servicios profesionales, la base imponible estará
constituida por los ingresos brutos que se generen por concepto de honorarios,
en ocasión de la prestación de servicios, no se consideran servicios, los
prestados bajo relación de dependencia”.
Señalan al
respecto que “[c]onforme a lo estatuido en este artículo se pretende
pechar los ingresos brutos producto de las actividades de servicios
profesionales; es decir, los que ejercen profesiones acreditados por un título
de educación superior [Abogados (sic), Contadores (sic),
Ingenieros (sic), Médicos (sic), etc.] que se hace aun más patente en
el clasificador de actividades económicas incorporados al final de la Gaceta
donde (sic) fue publicada La (sic) Ordenanza, bajo los códigos de
actividad 22-15 y 22-16, denominadas ‘Personas Naturales que presten servicios
profesionales en cualquiera de sus modalidades’ y ‘Personas Jurídicas que
presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’,
respectivamente”.
Que esa
disposición “(…) considera base imponible del
Impuesto (sic) a las Actividades Económicas (sic) los
ingresos brutos que se realicen bajo la denominación de servicios profesionales
en cualquiera de sus modalidades, [y] los califica como sujetos pasivos en
calidad de contribuyente, tal y como se desprende del artículo 8 de La (sic)
Ordenanza, cuyo tenor es: Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes: 1.
Las personas naturales o jurídicas y las entidades o colectividades que
constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio o tengan autonomía
funcional, que realicen una o varias de las actividades gravadas en esta
Ordenanza, en jurisdicción del Municipio Heres. (…) En virtud de ello, al ser
gravables los Ingresos Brutos (sic) provenientes de la actividad
profesional, están obligados a obtener previamente una licencia
provisional o patente dichos profesionales, lo cual constituye, según
lo dispone el artículo 22 de La (sic) Ordenanza, un acto administrativo
mediante el cual el Municipio autoriza al titular, la instalación y ejercicio
en el sitio, establecimiento o inmueble determinado” (Subrayado del
texto).
Señalaron
que “(…) la disposición del numeral 14 del artículo 12 invade la
reserva legal establecida en el artículo 105 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, que reserva al Poder Nacional la regulación y
disciplina de las profesiones que requieran título”, así como la “(…)
Disposición Transitoria Decimo Quinta de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela”.
Que “(…) el impuesto de patente, hoy impuesto a las Actividades Económicas (sic)
tradicionalmente, ha gravado sólo el ejercicio de actividades comerciales e
industriales o de índole similar en jurisdicción de un determinado Municipio.
También tradicionalmente el ejercicio de actividades profesionales (medicina,
contaduría, abogacía, ingeniería, educación, etc.) no ha sido gravado con este
impuesto, por considerarse (y así expresamente las califican los diferentes
textos legales especiales en la materia de cada profesión) actividades
eminentemente de carácter civil. La intención de nuestro legislador
constitucional (sic) cuando incluye en su artículo 179 la palabra ‘servicios’,
lo que persigue es abarcar actividades que si bien no están definidas
necesariamente como actos objetivos de comercio, sin embargo, por el desarrollo
doctrinal y jurisprudencial puedan ser consideradas como actos comerciales con
arreglo al concepto de los llamados actos subjetivos de comercio, concepto que
por razones históricas y por los textos legislativos no se extienden a los
profesionales liberales o independientes”.
Que “[l]as
actividades comerciales e industriales gravadas con la patente municipal deben
entenderse en su cabal acepción económica, es decir, según el significado de
los vocablos industria y comercio en la ciencia económica, los cuales
comprenden modernamente los servicios industriales y comerciales. En tal
sentido, la expresión ‘índole similar’ contenida en el numeral 2 del artículo
179 de la Constitución y utilizada en La (sic) Ordenanza, denotaría la
extensión de los conceptos económicos utilizados, calificados por su carácter
industrial o comercial, por lo que en sana lógica jurídica no podrían referirse
a cualquier actividad calificable como ‘servicio’ por la prevalencia de la
prestación de hacer, como las actividades profesionales civiles o las actividades
sin fines de lucro, porque en tal caso se desbordaría la limitación de la
asignación de las fuentes de ingresos”.
3.- La
necesidad de garantizar el debido proceso a través del desarrollo normativo del
procedimiento administrativo y así evitar las ambigüedades referidas a la
determinación y liquidación del referido tributo, ya que el artículo 48 de la
Ordenanza bajo análisis establece que: “Los sujetos
pasivos a que se refiere esta Ordenanza deberán presentar la declaración de
Ingresos Brutos Anual (DIBA) correspondiente, dentro de los NOVENTA (90) días
continuos siguientes a la fecha de cierre fiscal del contribuyente, por cada
una de la actividades o ramos a que se refiere el Clasificador de Actividades
Económicas (sic), en la cual la Dirección de Hacienda Municipal o el ente para
tal fin, determinará y liquidará el monto del impuesto municipal
correspondiente, y se informará para que el contribuyente proceda al pago, en
las oficinas receptoras de impuestos municipales que la Alcaldía designe.
Parágrafo Primero (sic): El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que
indique la Administración Tributaria Municipal. El pago deberá efectuarse en la
misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración. Los pagos
realizados fuera de la fecha indicada en este Parágrafo (sic), incluso los
provenientes de ajustes y reparos se consideraran extemporáneos y generaran los
intereses moratorios y sanciones previstos en esta Ordenanza. Así como el
artículo 51 de la misma Ordenanza establece: El monto del impuesto previsto en
esta Ordenanza, se determinará y pagará de la siguiente manera:(…) Parágrafo
Único (sic): Los datos suministrados en la declaración anual por el
contribuyente, sólo se considerarán como un indicador y que podrán servir de
base para el cálculo y fijación provisional del impuesto a pagar del año
siguiente, y para la determinación de la capacidad contributiva del
contribuyente en el lapso que declaró, a los fines de calcular el ajuste
impositivo anual. Si los datos suministrados por el contribuyente en la
declaración anual, difiere del procedimiento establecido en esta ordenanza, la
administración tributaria o los funcionarios que ésta designe, procederá a la
corrección inmediata” (Mayúsculas del original).
Al respecto
señalaron que “[e]s indiscutible cómo el contenido de estas
disposiciones violan el Derecho a la Defensa (sic) y al Debido
Proceso (sic) de los contribuyentes del Municipio Heres, consagrado
en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
así como también atenta contra los artículos 177 y siguientes del Código
Orgánico Tributario y desarrollado por la Jurisprudencia (sic) de los
Tribunales (sic) de la República”.
Que “[n]o establece el artículo 48 arriba transcrito, por ante
quién debe consignarse la Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) (…) [lo
que] permite realizar a la autoridad municipal (…)
arbitrariedades, con las consiguientes consecuencias lesivas de derechos y
principios constitucionales y legales que en nuestro Municipio Heres ha
originado”.
Que “[d]icho artículo 48 de La
(sic) Ordenanza establece como lapso para presentar las declaraciones, los
noventa (90) días continuos siguientes a la fecha de cierre fiscal del
contribuyente (…) lo cual constituye una franca contradicción con el artículo
204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que dispone que el período
fiscal de este tributo Coincidirá (sic) con el año
civil y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año” (Subrayado
del original).
Que “[c]onforme
a lo dispuesto en el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, (…) ‘el período impositivo de este impuesto coincidirá con el año
civil’, lo cual tal y como arriba se explicó, corresponde del 1° de Enero
(sic) al 31 de Diciembre (sic) de cada año; es decir, la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal no deja a discreción de las Ordenanzas Municipales (sic)
establecer el período impositivo, sino que dicha ley lo impera” (Negrillas
del original).
Que “[n]o
obstante, el artículo 11 de La (sic) Ordenanza contradice lo establecido en el
artículo 204 citado, debido a que discrimina el año civil común al del
contribuyente, y lo define como ‘el período fiscal indicado en su registro
estatutario o registro mercantil’. Es importante destacar que el período o giro
económico de las empresas lo convienen los socios u accionistas a su libre
arbitrio, haciendo uso del pleno derecho de libertad económica, privando en
ello la libre voluntad de los accionistas en el momento de constitución o
modificación estatutaria de la empresa, tal y como lo disponen los
artículos 213 y 214 del Código de Comercio vigente,
razón por la cual las fechas del cierre del ejercicio económico tiende a ser diferente,
e indubitablemente puede o no coincidir con el año civil” (Negrillas
del original).
Que “[e]l
legislador municipal confunde el deber formal de declarar el impuesto previsto
en el artículo 48, con el deber material de pagarlo (…) [ya que] la Ordenanza
no distingue entre el momento de declarar el impuesto y el momento de pagarlo,
hecho que pone en completo y absoluto estado de indefensión a los
administrados, en tanto en cuanto, en la práctica, no es sino hasta que el
empleado de la empresa privada PROYECTOS INTEGRADORES, C.A., receptor de la
declaración, determina y liquida el impuesto correspondiente, que le es
devuelta la planilla de la Declaración Jurada al contribuyente” (Mayúsculas
del original).
Que de acuerdo al
artículo 27 de la Ley Orgánica de Simplificación de Trámites
Administrativos, “(…) en el caso de las declaraciones, las mismas se
presumen ciertas (Juris (sic) tantum), no obstante, como ya lo manifestamos y
está destacado en la inspección judicial supra citada, las declaraciones del
impuesto a las actividades económicas, en la práctica, son sometidas a una
suspensión (sin mediar constancia de que se está presentando tal declaración)
hasta que un empleado de la empresa privada encargada del ‘proceso de
determinación y liquidación’ verifique si los datos suministrados por el
contribuyente son ciertos, con potestades incluso de modificar tal declaración,
de considerar dicho empleado receptor que la declaración no es fidedigna, sin
que exista un acto administrativo formal, empeorando más aún la situación de
indefensión del contribuyente, cuando a todas estas no se tiene como
cumplida la obligación de declarar sino hasta tanto se emita el recibo de
liquidación correspondiente y éste sea pagado por el sujeto pasivo,
truncando la posibilidad para el contribuyente de ejercer las acciones de
defensa consagradas en el artículo 49 de la Carta magna, en los casos que
difiera de la determinación que este ciudadano realizó, o simplemente existan
ingresos que no sean gravables según el criterio del contribuyente, pero lo sea
según el de la persona o ente encargado por parte del sujeto activo” (Subrayado
del original).
Que “[l]a determinación y liquidación del impuesto, según lo
dispuesto en este artículo 48, está reservado para la Dirección de Hacienda
Municipal o el ente para tal fin; no obstante, carece de un procedimiento
administrativo claro y garante de los derechos del administrado (artículo 51)”.
Que “[e]l artículo 48 de
La (sic) Ordenanza (…), exige que los contribuyentes de este tributo deban
‘presentar la declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA)’ y luego dispone que
‘la Dirección de Hacienda Municipal o el ente para tal fin, determinará y
liquidará el monto del impuesto municipal correspondiente. Ahora bien, si lo
que persigue La (sic) Ordenanza es que el ente municipal sea quien
determine y liquide el impuesto a las actividades económicas, entonces
debe garantizarse el debido proceso en sus articulados, con prevalencia de las
garantías y principios constitucionales, como lo es el principio
contradictorio. La determinación abarca la liquidación, y en efecto, se ha
concebido a la liquidación como el último paso de la determinación,
consistiendo la misma en la cuantificación de la obligación a través de la
aplicación de la alícuota a la base imponible” (Subrayado
del original).
Que “[e]l
procedimiento administrativo constituye un cauce formal de una serie de actos
que se siguen unos a otros, los anteriores condicionando la validez de los
ulteriores, dirigidos a originar un acto jurídico definitivo que materialice la
voluntad de la administración, representando, simultáneamente en su discurrir,
una garantía en sí mismo, de los derechos del administrado. Es importante
señalar, que aún en los casos en que la administración (sic) actúe según su
prudente arbitrio, debe mantener su actuación ajustada a ciertos parámetros
legales; así, si bien es cierto que La (sic) Ordenanza otorga al ente
administrativo la facultad de verificar en cualquier momento el cumplimiento de
los deberes formales y materiales (artículo 79), ello no implica que para esos
casos la administración (sic) pueda escapar a las formalidades legales
correspondientes”.
Que “(…)
el parágrafo único del artículo 51 de La (sic) Ordenanza, al establecer que el
funcionario procederá a la corrección inmediata en la
práctica, constituye una arbitrariedad, violatoria del debido proceso y
denegación de justicia, pues esta corrección la realiza la persona o
funcionario, modificando la declaración del contribuyente sin que medie un acto
administrativo que permita al contribuyente recurrirlo y plantear los
argumentos que a bien tenga ejercer y demostrar, con sus respectivos plazos y
oportunidades, lo cual se hace imposible dada la inmediatez de la corrección
que impone La (sic) Ordenanza, inaudita parte, inmotivada y sin acto
administrativo alguno que refleje la actuación del funcionario” (Subrayado
del original).
Que “[e]l
vicio normativo de La (sic) Ordenanza, se pone de relieve, cuando su
imprecisión legislativa permite que en la práctica todo ello (expresamente
aclarado por nuestro máximo Tribunal en cuanto a la incompetencia que
resultaría del funcionario) sea realizado ni siquiera por un
funcionario público sino, como agravante de esta serie de vicios prácticos
desprendidos de La (sic) Ordenanza, por un empleado de una empresa privada
(Proyectos Integradores C.A.) a la cual el Municipio Heres delegó la
fiscalización, gestión y recaudación de sus tributos”.
4.- La desproporcionalidad y ausencia de formalidades
en la tipificación de las sanciones, producto de lo establecido en el artículo
117, parágrafo primero, en el cual se establece que: “Los actos que
produzcan efectos particulares, emanados de órganos o funcionarios indicados en
esta Ordenanza, deberán ser notificados al sujeto pasivo para que tengan
eficacia. Las notificaciones se practicarán en la forma prevista en el Código
Orgánico Tributario, excepto los casos previstos en esta Ordenanza, y deberán
contener el texto íntegro de la respectiva resolución, indicando si el acto es
o no es definitivo, los recursos a intentar, así como las instancias ante los
que hubiere de presentarse, los plazos para imponerlos y los requisitos de pago
o afianzamiento que en su caso, deben cumplir los contribuyentes. Cuando la
notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del
décimo (10) día hábil siguiente de ser verificada. Parágrafo Único (sic): Se
exceptúan de las formalidades previstas en este Capítulo, las órdenes de cierre
de negocios por las causales previstas en los artículos 99º, 101º,102º,103º,
104º, 107º y 127º de esta ordenanza, las cuales podrán ejecutarse de inmediato,
sin perjuicio de que la parte afectada ejerza su recurso”.
En tal sentido,
señalan que denuncian “(…) la inconstitucionalidad del Parágrafo Único
(sic) del artículo 117 de La (sic) Ordenanza, toda vez que suprime la
Notificación (sic) a que se refiere el encabezamiento del artículo, a cualquier
sujeto afectado por la aplicación de algunas de las sanciones de cierre
previstas en la Ordenanza; y siendo la notificación el elemento que comporta la
eficacia de los Actos Administrativos (sic) por naturaleza, pues a partir de la
misma los interesados se hacen parte en el debido proceso, tal supresión deja
al sujeto en estado de indefensión, sin capacidad para ejercer los recursos de
defensa necesarios, lo que constituye una violación flagrante del artículo 49
del (sic) Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Que, en ese
sentido, “(…) toda actuación de la Administración Pública (sic), en
cualquiera de sus manifestaciones (por ende se incluye la Administración
Municipal) (sic), requiere de un procedimiento para llevarse a cabo y
exteriorizarse, especialmente cuando ello comporta, de una u otra forma, una
limitación, reducción o extinción de un derecho en cabeza del administrado. La
aplicación de la pena de clausura no puede ser la excepción, y es por ello que
el Código Orgánico Tributario prevé un procedimiento de imposición para tal
pena, en virtud de lo cual (…), no puede exceptuar La (sic) Ordenanza los
efectos de la notificación en los ilícitos formales so pena de violación al
debido proceso consagrado en nuestra carta magna y ser además contrario a lo
dispuesto en los artículos 162 y 163 del Código Orgánico Tributario”.
Que “[e]s
así flagrante (…), la violación a los artículos que más adelante se enumeran, y
al procedimiento legal y constitucionalmente previsto para que sea aplicado por
la Administración Pública en el ejercicio de sus funciones, cuando el parágrafo
único del artículo 117 establece que ‘se exceptúan de las formalidades
previstas en este Capítulo (refiriéndose a la notificación), las órdenes de
cierre de negocios (…)”.
Que “[n]o
cabe duda de que (sic) ante el acto de cierre inmediato del establecimiento con
ausencia absoluta de notificación del sujeto pasivo, se vulnera esta garantía
constitucional, dejándola sin efecto, y aun cuando el artículo 117 establece al
final de su parágrafo único sin perjuicio de que la parte afectada ejerza su
recurso, ello se convierte en letra muerta (…), en tanto en cuanto para ejercer
un recurso requiero del acto administrativo objeto de impugnación, que a falta
de notificación no existirá, y no conocerá el sujeto pasivo las razones que
motivaron el cierre para efectos de esgrimir sus argumentos de defensa”.
Que “[p]or
otra parte, es reiterada la doctrina que define a la clausura de
establecimientos como una pena impeditiva que evita la
utilización de ciertos inmuebles, en los cuales debe cesar la actividad (Héctor
Villegas); y siendo así la clausura considerada una pena, implica en su
caracterización jurídica, necesariamente, su sujeción a los principios
fundamentales del Derecho Penal, como rama de la ciencia jurídica que regula el
derecho del estado de castigar las conductas contrarias al ordenamiento que
lesionan bienes jurídicos tutelados, y que son castigados –precisamente- con
penas. A nuestros efectos, los lesionados por La (sic) Ordenanza son los
siguientes: 1) La reserva de ley, que implica que la clausura puede únicamente
ser establecida en una ley formal (aquellas a las que se refiere el artículo
202 de la Constitución) en garantía de lo establecido en el numeral 6 del
artículo 49 de la Constitución; 2) La proporcionalidad, toda vez que la
pena debe responder en forma racional y proporcionada a la entidad del mal
causado por el hecho ilícito; 3) Inejecutabilidad de la pena con carácter
previo a su declaratoria como definitivamente firme: las penas, en tanto tales,
son consecuencias jurídicas únicamente aplicables a aquellos sujetos que, en
forma definitiva, son catalogados como culpables por la comisión de un
determinado ilícito, en razón de lo que –y por aplicación del principio
constitucional de presunción de inocencia– se relaja el principio de
ejecutabilidad y ejecutoriedad de los actos administrativos para impedir la
ejecución del acto que impone la pena de clausura hasta que éste queda
definitivamente firme; y 4) Mínima intervención y ultima ratio: el Derecho
Penal es un derecho contingente y excepcional, que constituye la última
respuesta de ordenamiento al quebrantamiento de su orden, y no una medida que
puede utilizarse alegremente como mecanismo de presión para el cumplimiento de
determinados objetivos” (Resaltado del original).
Que “[a]unado
a todas estas razones de derecho (…), de orden constitucional, a la falta de
proporcionalidad entre la pena de clausura o cierre y las faltas previstas en
La (sic) Ordenanza que las motivan, con el agravante de que se omite el acto de
notificación, y cuya desproporcionalidad se hace más evidente en casos como:
sacar la Carta Patente o informar algún cambio fuera del plazo (núm. 2 y 3 art.
99); declarar fuera del plazo o en formato no autorizado (núm. 2 y 4 art. 101);
no exhibir la Carta Patente perfectamente visible (núm. 2 art. 102); pagar con
retraso los tributos (art. 107); y a las razones de derecho que de orden legal
abordaremos en el próximo capítulo, es que solicitamos a su competente
autoridad la nulidad del Parágrafo (sic) único del artículo 117 de La (sic)
Ordenanza”.
Por su parte, en
cuanto a la ilegalidad de distintas normas contenidas en la Ordenanza de
Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de
Índole Similar emitida por el Concejo Municipal del Municipio Heres del estado
Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario N.° 0328, el
veintitrés (23) de noviembre del año 2009, señalan que:
1.- El artículo
12, parágrafo primero de la Ordenanza establece que: “A los efectos de
esta Ordenanza se entiende por ingresos brutos, todos los proventos y caudales
que de manera regular, accidental o extraordinaria, recibe una
persona natural, jurídica, entidad o colectividad que constituya una unidad
económica, disponga de patrimonio o tenga autonomía funcional, que ejerza
actividades industriales, comerciales, de servicios o de índole similar, por
cualquier causa relacionada con las actividades a que se dedique, siempre que
su origen no comporte la obligación de restituirlo en dinero o en especie, a
las personas de quienes los ha recibido o a un tercero y que no sean
consecuencia de un préstamo o de un contrato semejante” (Negrillas del
original).
Que la mencionada
disposición, “(…) que se refiere a la constitución de la base
imponible, abarca dentro del concepto de los ingresos todo provento o caudal
recibido de manera accidental o extraordinaria, contraviniendo los artículos
204 y 210 de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal vigente, que al definir qué se entiende por hecho
imponible e ingresos brutos respectivamente, ratifica el carácter de
habitualidad que deben poseer las actividades en territorio del Municipio” (Negrillas
del original).
Que “[l]a
habitualidad ha sido vinculada con la presencia permanente o continua en el
territorio del municipio exactor, pero como lo señala la doctrina
especializada, debe asociarse más bien con el carácter ordinario, constante y
prolongado en el tiempo de la actividad que realiza el contribuyente y que deja
entender que esa es su actividad económica usual. No obstante, a la hora de
calificar el carácter habitual de determinada actividad, no debe mirarse sólo
la prolongación en el tiempo con que ésta se lleva a cabo, sino que la misma
forme parte del giro comercial del contribuyente”.
Que “(…)
por lo anterior, quedan excluidos todos los ingresos que de forma
eventual, accidental o extraordinaria pudiera obtener el contribuyente, tal
como lo dejó asentado nuestra jurisprudencia en el caso Envases Internacional,
S.A. Vs. (sic) Concejo Municipal del Distrito Guácara (sic) del Estado
Carabobo, en decisión del 25 de Enero (sic) de 1989, del Juzgado Superior en lo
Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de la Región Centro Norte” (Subrayado
del original).
Y que “(…)
más recientemente, el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 14 de
Julio (sic) de 2010, Expediente N° 1999-16407, con ponencia de la Dra. Yolanda
Jaimes Guerrero, dejó claro, en referencia a los ingresos no continuos
o periódicos dentro de la actividad comercial del contribuyente, que
éstos no forman parte del Impuesto a las Actividades Económicas” (Negrillas
del original).
2.- En cuanto al
artículo 99 parágrafos primero, segundo y tercero; artículo 101 parágrafos
primero y segundo; artículo 102 parágrafos primero y segundo; artículo 103
parágrafos primero y segundo; artículo 104 parágrafo único; y, el artículo 107
de la Ordenanza impugnada, señalan que “(…) contienen supuestos de
hechos de ilícitos formales, cuyas consecuencias jurídicas implican sanciones
flagrantemente desproporcionadas con el ilícito normativo, viciadas además por
sobrepasar los límites establecidos en el Código Orgánico Tributario para la
imposición de penas, y en consecuencia, en franca contravención con el mismo”.
Que “[e]n
el capítulo de los Ilícitos Formales (sic), La (sic) Ordenanza contiene
disposiciones sancionatorias a los ilícitos tributarios que consisten en
CLAUSURAS DE LOS ESTABLECIMIENTOS, pena o sanción esta completamente
desproporcionada con la falta que se pretende sancionar, tal y como más
adelante se demuestra, toda vez que la pena debe responder en forma racional y
proporcional a la entidad del mal causado por el hecho ilícito. La clausura de
establecimiento es una de las penas principales aplicables por la comisión de
ilícitos tributarios, de conformidad con lo establecido en el Artículo (sic) 94
numeral 4 del Código Orgánico Tributario; como quiera que ella es únicamente
aplicable a ilícitos tributarios formales, la autoridad que tiene atribuida la
competencia para imponerla es la Administración Tributaria” (Mayúsculas
del original).
Que “[n]o
dudamos en afirmar que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal al
establecer que la cuantía y proporción de las sanciones establecidas en
ordenanzas no pueden exceder de las previstas en el Código Orgánico Tributario,
protegió fundamentalmente las garantías fundamentales de la proporcionalidad o
razonabilidad y de no confiscatoriedad, quebrantadas muy frecuentemente por las
Ordenanzas Municipales (sic) al momento de establecer las sanciones por
ilícitos tributarios”.
Que “[e]n
este marco de referencia, es evidente como la normativa contenida en los
Parágrafos Primero, Segundo y Tercero (sic) del artículo 99, Parágrafo Primero
y Segundo (sic) del artículo 101, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del
artículo 102, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del artículo 103, de La (sic)
Ordenanza todas, contravienen la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en
tanto y en cuanto suponen la sanción de clausuras de los establecimientos en
situaciones similares a las previstas en el Código Orgánico Tributario, y que
el mismo no las sanciona con tamaña pena, con todas las consecuencias y
perjuicios que de ella dimanan, especialmente en el perjuicio económico para el
sancionado, por hechos que no lesionan efectivamente el bien jurídico tutelado”.
Que “[e]n
efecto (…), inscribirse en los registros de contribuyente o responsables del
IMAE (sic) fuera del plazo establecido (Artículo (sic) 99); no proporcionar o
comunicar a la Administración Tributaria Municipal informaciones relativas a
los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o
actualización (Artículo (sic) 99); presentar con retardo o fuera del plazo la
DIBA (Artículo (sic) 101); no exhibir, en un lugar perfectamente visible del
establecimiento, la carta patente (artículo 102); no proporcionar información
que sea requerida, dentro de los plazos establecidos (Artículo (sic) 103), no
implican en modo alguno que la Administración Tributaria Municipal pierda la
posibilidad de ejercer efectivamente sus facultades de control; la información
está presente, puesta a disposición de la Administración de fiscalizar el
cumplimiento de la obligación material, fin último de las competencias que en
la materia tiene la Administración. No hay afectación al bien jurídico
tutelado, por lo que en consecuencia no hay ilícitos en estos casos, resultando
así la pena de clausura completamente irracional y desproporcionada en estos
supuestos”.
Que “[p]or
otra parte (…), La (sic) Ordenanza genera una situación de inseguridad e
incertidumbre jurídica, cuando a través del parágrafo segundo del artículo 99
pretende sancionar con cierre temporal, el haberse inscrito en el registro de
contribuyente fuera del plazo; esto quiere decir (…), que si un contribuyente
se inscribe por ejemplo, un día después de vencido el plazo establecido en La
(sic) Ordenanza (3 meses posteriores a la inscripción del RIF) (sic), quedará
sujeto ‘indefinidamente’ a que en cualquier momento, ante una fiscalización o
procedimiento de verificación, le sea clausurado el establecimiento por cuanto
este hecho (…), no es subsanable, y al no tener certeza el contribuyente del
destino de su situación fiscal frente al municipio, estará siempre a la
expectativa de ser cerrado, colocándole en una especie de limbo jurídico,
atentatorio contra el principio de Seguridad Jurídica (sic) que debe
caracterizar toda gestión administrativa propia de un verdadero Estado de
Derecho”.
Que “[l]o
mismo sucede en el caso del parágrafo segundo del artículo 101, cuando a través
de él La (sic) Ordenanza pretende sancionar con cierre temporal del
establecimiento o hasta que solvente la situación fiscal con el municipio, el
haber presentado con retardo o fuera del plazo la declaración anual de ingresos
Brutos (sic), con la agravante de que esta norma faculta al municipio a
suspender las actividades del contribuyente ‘hasta tanto no solvente la
situación’; esto quiere decir (…), que si un contribuyente declaró por ejemplo,
un día después de vencido el plazo establecido en La (sic) Ordenanza, pudiera
ser cerrado de manera ‘permanente’, toda vez que no habrá forma de subsanar el
hecho de haber declarado fuera del plazo, por estar esta exigencia basada en un
factor efímero-temporal, sujeta así a la invariabilidad cíclica y sucesiva del
tiempo”.
Que “[m]ás
contundentemente excesivo aún resulta lo dispuesto en el artículo 107 de La
(sic) Ordenanza (…), en cuanto castiga con pena de clausura o cierre, el
incumplimiento de un ‘deber material’ como lo es el pago del impuesto, cuando
el mismo se realiza fuera del plazo (…), que siendo el Código Orgánico
Tributario un cuerpo normativo continente de las distintas tipologías de
tributos (nacionales, sobre la renta, licores, IVA, etcétera), prevé sanciones
de cierre exclusivamente para la parte de impuestos indirectos (en nuestro caso
el Impuesto al Valor Agregado), y en los casos de incumplimiento de pago o pago
con retraso, simplemente se sanciona con multa y la generación de intereses
moratorios sobre el capital adeudado; no obstante ello (…), la Alcaldía del
Municipio Heres pretende sancionar a través de La (sic) Ordenanza en el
Impuesto a las Actividades Económicas (que no constituye un impuesto indirecto)
con orden de cierre del establecimiento, además de todas las sanciones
pecuniarias de multas e intereses moratorios, violentando así flagrantemente lo
expresamente prohibido por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en
tanto en cuanto establece la imposibilidad tributaria municipal de superar las
sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario”.
Requirieron
que “[c]on fundamento en las consideraciones precedentemente expuestas,
de conformidad con el artículo 104 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción
Contenciosa Administrativa, en concordancia con lo establecido en el artículo
130 (anterior artículo 19 Párrafo 11) de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo
de Justicia, respetuosamente solicitamos a este competente Tribunal, que
mientras se sustancie y decida en forma definitiva el presente recurso, acuerde
medida cautelar –con efectos erga omnes– a favor de los miembros de la Cámara
de Comercio e Industria del Municipio Heres del Estado Bolívar, comerciantes y
contribuyentes del Municipio Heres en general y profesionales liberales, y
suspenda, en consecuencia, los efectos de los Artículos
(sic): 6, 11, Ordinal (sic) 14 y Parágrafo Primero (sic) del artículo 12, 48 y
su Parágrafo Primero (sic), Parágrafo Único (sic) del Artículo (sic) 51, 52,
Parágrafos Primero, Segundo y Tercero (sic) del artículo 99, Parágrafo Primero
y Segundo (sic) del artículo 101, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del
artículo 102, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del artículo 103, 107, 117 y su
Parágrafo Único (sic), y los Códigos del Clasificador (sic) de actividades
económicas identificados con los números 22-15 y 22-16 denominados ‘Personas
Naturales que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’
y ‘Personas Jurídicas que presten servicios profesionales en cualquiera de sus
modalidades’, todas contenidas en la Reforma Total Ordenanza de
Impuestos a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de
Índole Similar, cuya anulación se pretende mediante esta acción” (Negrillas
del original).
Finalmente,
en apoyo a su pretensión de tutela cautelar, la parte actora afirmó que
en “(…) relación con la presunción de buen derecho (…), ella
deriva, por una parte, de la reserva contenida en el artículo 105 de la
Constitución, conforme a la cual es exclusivo del Poder Público Nacional (sic)
establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales y de
la Disposición Transitoria Decimoquinta Constitucional (sic), que mantiene
vigente el ordenamiento jurídico aplicable antes de la Constitución, hasta
tanto se apruebe la ley especial; por otra parte, de la norma contenida en el
artículo 179, numeral 2 de la Constitución, que sólo se refiere a actividades
industriales y comerciales, excluyendo a las profesiones liberales dado su
carácter esencialmente civil. En este sentido, indudablemente, los
clasificadores de actividades económicas cuya nulidad se demanda, ciudadano
Juez, transgreden tales límites constitucionales al arrogarse la potestad
tributaria de gravar y establecer un nuevo régimen para el ejercicio de las
profesiones liberales”.
Del mismo
modo “[t]ambién alegan como demostración de buen derecho, la
prohibición expresa en el numeral 4 del artículo 162 del Código Orgánico
Tributario, de que las multas e infracciones excedan a las contempladas en
dicho Código; y más aún nuestro tan consagrado derecho a la defensa y al debido
proceso, que constituyen garantías constitucionales fundamentales y que tal y
como se expuso (…), La (sic) Ordenanza esquematiza sus procedimientos con
inobservancias de los mismos”.
En cuanto al requisito
del periculum in mora, señalaron que el mismo “(…) podría
quedar determinado por la sola verificación del requisito anterior, tal como lo
estableció la Sala Constitucional del máximo Tribunal (sic), en la
frecuentemente invocada sentencia Nº 4311/2005, pues sólo la circunstancia de
que exista una presunción grave y tan contundente de violaciones constitucional (sic) y
legales, conduce a la convicción que debe preservarse ipso facto la integridad
de los textos constitucionales y legales, ante el riesgo inminente de causar un
perjuicio irreparable en la definitiva a los comerciantes, contribuyentes y
profesionales liberales del Municipio Heres, y miembros de nuestra
representada. Pero más aún, en el caso de narras está presente también el
periculum in mora en el sentido clásico de daños de difícil reparación, toda
vez que se trata del cobro de impuestos por ingresos brutos aún no percibidos;
por servicios profesionales que son eminentemente de carácter civil, tratadas
como actividades económicas, además de imposición de sanciones, reparos o
diferencias sin que medie el debido proceso y en detrimento del derecho a la
defensa” (Subrayado del original).
Asimismo,
expusieron que de no acordarse la medida cautelar solicitada, se pudiera “(…)
causar un gravamen irreparable (…) para todos los contribuyentes y profesionales
liberales del Municipio, pues se verían obligados a pagar un impuesto sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar
(sic) que es, a todas luces, inconstitucional e ilegal. Ello afectaría
directamente el patrimonio de los mismos y el desarrollo normal de sus
actividades lucrativas, al exigírsele un pago indebido y no permitirles el
derecho a recurrir eventuales errores de la Administración Tributaria Municipal
bien en la calificación del aforo por parte del ente recaudador, o bien en el
monto calculado e impuesto a pagar por la Administración misma, como requisito
sine qua non para entonces aceptar recibir la respectiva declaración. Además,
es un hecho notorio y así lo ha establecido la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, que la institución del reintegro tributario no funciona
debidamente en nuestro país, por lo que de procederse al pago de los citados
conceptos no sólo representaría un sacrificio y un esfuerzo económico por parte
de los afectados arriba determinados, sino que su recuperación o reintegro
oportuno es incierto. Por lo tanto, son evidentes los perjuicios que se les
pueden causar en caso de no acordarse la medida cautelar solicitada (…). Por
otra parte, en el caso de los comerciantes del Municipio Heres, aún y cuando
puedan eventualmente obtener la devolución de lo pagado, es indudable que el
pago repercutirá negativamente en sus patrimonios, e incluso en el
encarecimiento de sus productos”.
Por su parte, en
cuanto a la ponderación de intereses, señalaron que “[l]a desaplicación
de las normas impugnadas no sólo se ve amparada por la verificación de los
extremos antes analizados, sino que además ella no implica una merma sustancial
de los ingresos municipales a obtener por la vía de estos tributos y, en
consecuencia, una mínima afectación respecto del financiamiento de los
servicios públicos que les compete encarar al Municipio cuyo ordenamiento ha
sido cuestionado. Ello es así porque la suspensión solicitada sólo está
referida –dentro del amplio espectro de actividades tributables– a los
clasificadores específicamente referidos al ejercicio de las profesiones
liberales, y a los artículos que contienen el procedimiento de declaración y
pago (y no pago en sí) del impuesto a las Actividades Económicas, y a los ya
suficientemente señalados, y sólo en lo que a ellos específicamente se
refiere”.
II
DEL ESCRITO DE LA
PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA
El 18 de
septiembre de 2013, el abogado Jesús Roberto Villegas Montero, inscrito en el
Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 148.442, actuando en su
carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en atención a
la notificación ordenada por esta Sala el 4 de junio de 2013, consignó escrito
de alegatos respecto a la presente acción de nulidad por inconstitucionalidad, mediante
el cual expuso:
Respecto a las denunciadas de ilegalidad expusieron que “(…) no pasará (…) a
pronunciarse sobre las mismas dado que (…) es exclusivo de la
Jurisdicción Constitucional la confrontación directa del acto de rango legal
con el Texto Constitucional y a tal efecto es clara la Constitución al señalar
competencias expresas a la Sala Constitucional de declarar la nulidad total o
parcial de textos de rango legal cuando colidan con la Constitución”.
En relación a la denuncia de presunta inconstitucionalidad del artículo 6 de la
Ordenanza impugnada exponen que “(…) los términos percibir y recibir en
las normas tributarias municipales para definir los ingresos brutos no están
referidos al dinero efectivamente cobrado y enterado en caja, sino que debe
entenderse como aquel monto causado o facturado aunque no haya sido cobrado de
manera inmediata, es decir, que cuando la Ordenanza se refiere a la
categorización de ingresos brutos efectivamente percibidos establece que dentro
de la misma se encuentran comprendidos incluso los que no hayan sido cobrados
dentro del período fiscal a declarar, se aclara que cuando se alude a los
vocablos recibir o percibir los mismos no necesariamente implican el hecho de
tener el dinero efectivamente ingresado en caja, sino que debe entenderse como
aquel dinero que está devengado o causado, es decir, el ingreso que ha sido
facturado, independiente a que no haya sido cobrado de manera inmediata o de
contado”.
Que “(…) el artículo denunciado establece la posibilidad de que se
entienda por ingresos brutos efectivamente percibidos aquellos proventos y
caudales que se devenguen aún cuando no hayan sido cobrados dentro del período
fiscal a declarar, lo cual advertimos desde un punto de vista contable no
implica una relación de identidad con la expresión efectivamente cobrados, ya
que los ingresos brutos tal como lo definen los principios de contabilidad
generalmente aceptados corresponden a las ventas facturadas y no a las
cobranzas realizadas. Los ingresos efectivamente percibidos son aquellos
productos de la facturación mediante la cual la propiedad se transfiere al
comprador, incluso aún cuando la mercancía no haya sido entregada o no esté en
posesión del adquirente siendo de esa forma que no existe ningún fundamento
para entender que percibir es recibir dinero”.
Que “(…) en el sentido en el cual está expresado en la ordenanza,
efectivamente percibido, o realmente percibido, y de acuerdo con la
terminología contable para los ingresos brutos, éstos están efectivamente
percibidos cuando se devengan aunque no se cobren de inmediato, en ese sentido
no se trata de que el legislador haya querido imponer cargas fiscales
exorbitantes ya que los tributos así establecidos atienden estrictamente a los
ingresos brutos efectivamente percibidos, y como ya vimos, ello desde el punto
de vista contable no está directamente relacionado a la expresión efectivamente
cobrado en razón de lo cual solicitamos a esa Sala que así lo aprecie y en
consecuencia desestime el presente alegato de inconstitucionalidad”.
En relación al artículo 12 de la Ordenanza exponen que el “(…) objeto
del impuesto de patente sobre industria y comercio es toda actividad
industrial, comercial o de índole similar, ejercida con fines de lucro, donde
el hecho imponible o hecho generador del impuesto lo constituye el ejercicio
con fines lucrativos de una industria y comercio en el territorio de un
Municipio, y la base imponible de los ingresos brutos o el monto de las ventas
o de las operaciones de industria o comercio efectuadas (capital), al tomarse
tal elemento como índice para medir la actividad lucrativa. Dicho esto, nada
obsta para que sean gravadas las actividades prestadas con ocasión de servicios
profesionales ya que la normativa constitucional no específica en su redacción
si cualquier tipo de servicio prestado está sujeto a imposición, o si es
necesario, por el contrario atender a la naturaleza jurídica del servicio
prestado y, en particular, al objeto mercantil o civil que el mismo pueda tener”.
En cuanto a la presunta violación del derecho a la defensa y al debido proceso
de los artículos 48 parágrafos primero y segundo y parágrafo único del artículo
51 de la Ordenanza, expusieron que dichos derechos se encuentran garantizados
al consagrarse en la referida normativa “(…) en primer lugar, el órgano
competente de liquidar el impuesto correspondiente representado por la
Dirección de Hacienda Municipal aún y cuando de manera subsidiaria expresa la
posibilidad de que sea otro ente, es esa Dirección y no otro órgano el
establecido por la Ordenanza para determinar y liquidar el monto del impuesto
municipal correspondiente (…)”.
Igualmente alegan que del artículo 48 de la Ordenanza “(…) se desprende
el requerimiento que sea la Dirección de Hacienda Municipal quien determine y
liquide el monto del impuesto municipal correspondiente, en ese sentido el
contribuyente sabe quien es el órgano, la forma y manera que debe pagar el
tributo, el lapso del cual dispone, y en el caso de que los pagos se hagan por
ante una persona distinta a la Dirección de Hacienda Municipal deberán
efectuarse a nombre de la Alcaldía del Municipio Heres con lo cual siempre el
destinatario va a ser el Municipio Heres lo cual quiere decir que el Municipio
siempre va a ser el sujeto activo de la relación tributaria y en virtud del
cual la ley faculta para administrar y percibir el tributo (…)”.
Asimismo, respecto a la presunta inconstitucionalidad del artículo 117 eiusdem,
exponen que “(…) si bien es cierto que la notificación es el elemento
que comporta la eficacia de los actos administrativos no es menos cierto que la
sanción de cierre temporal comporta una medida preventiva en el marco del
procedimiento de verificación que realiza la Administración Municipal
constituyéndose en un acto que persigue el cese de la continuidad de los
incumplimientos a los deberes formales por parte de cualquier persona natural o
jurídica y por tanto no se puede asumir que la falta de notificación daría
lugar a un supuesto de indefensión puesto que iría en contra de su naturaleza
que es la del carácter de urgencia con el cual se adoptan estas medidas lo cual
a su vez implica que se dicten de manera inmediata en un procedimiento
sumarísimo que impida la continuidad de los incumplimientos y todo ello
significaría asumir una versión estrictamente formalista del procedimiento
administrativo”.
Que “(…) la Ordenanza recurrida lo que dispone en su articulado es el
establecimiento (sic) de cierres temporales que en nada
lesionan el derecho a la defensa y al debido proceso puesto que lo que si sería
atentatorio a ello sería (sic) si la Ordenanza establecería (sic) cierres
indefinidos, que repetimos no es el caso además de que los cierres previstos en
la Ordenanza tienen su justificación en la Ordenanza en el incumplimiento por
parte del particular de los ilícitos formales que la misma consagra. Finalmente
visto que no contiene tampoco el contenido de la norma disposiciones genéricas
o ambiguas toda vez que el particular puede saber muy bien cuál es la autoridad
competente de imponer la respectiva sanción en este caso el Director o
Directora de Hacienda Municipal, cuando se configura la infracción
administrativa que da lugar a la sanción siendo de esta manera improcedente
también el alegato de violación al derecho a la defensa en razón de lo cual
encuentra esta representación debe ser desestimado el presente alegato (…)”.
Finalmente,
solicita que la presente acción de inconstitucionalidad sea declara sin lugar.
III
DEL ESCRITO DEL
SÍNDICO PROCURADOR MUNICIPAL DEL
MUNICIPIO HERES
DEL ESTADO BOLÍVAR
Mediante escrito
consignado el 8 de octubre de 2013, la abogada Elena Ángela González Piña,
inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 100.437,
actuando en su condición de Síndico Procurador Municipal del Municipio Heres
del Estado Bolívar, consignó sus respectivos alegatos, en los cuales expuso:
Que “(…) la
Ordenanza recoge los términos efectivamente percibidos o realmente percibidos
de acuerdo a la terminología contable para los ingresos brutos, ya que los
tributos así establecidos atienden estrictamente a los ingresos brutos
efectivamente percibidos por el contribuyente, por consiguiente alegar que la
Ordenanza establece una definición contraria a derecho de lo que debe de
entenderse por Ingresos Brutos efectivamente percibidos, resulta improcedente (…)”.
Que “[l]a
Ordenanza Municipal bajo análisis, en su artículo 12, numeral 14, indica que la
base imponible para los que ejercen actividades económicas bajo la denominación
de servicios profesionales, estará constituida por los ingresos brutos que se
generen por concepto de honorarios, en ocasión de la prestación de servicios,
hecho éste a fin con el objeto de la Ordenanza de Industria y Comercio de
nuestro Municipio. En tal sentido la Ordenanza al medir la actividad lucrativa
del servicio profesional prestado bajo la denominación de profesionales no subordinados
a una relación laboral su base imponible será los ingresos que generen por
concepto de honorarios, lo que está en sintonía con el hecho de que los
profesionales liberales obtengan lucro o beneficios económicos desarrollando
una actividad económica es motivo suficiente para que en vista de su capacidad
contributiva colaboran (sic) con los gastos municipales del
mismo modo que lo hacen los comerciantes e industriales, por consiguiente
solicitamos se declare lo improcedente del presente alegato”.
Que “(…) la
ordenanza bajo análisis, en su artículo 48 garantiza dicho derecho a los
contribuyentes del Municipio Heres del Estado Bolívar, estableciendo en primer
lugar el órgano competente en liquidar el impuesto correspondiente en su caso
está representado por la Dirección de Hacienda Municipal, expresando la
posibilidad de que sea otro órgano u ente, es esa Dirección y no otro órgano el
establecido por la ordenanza para determinar y liquidar el monto del impuesto
municipal correspondiente, siendo la indicada oficina administrativa quien pone
a disposición los formularios que previamente autoriza y elabora la Dirección
de Hacienda Municipal, igualmente señala el pago deberá efectuar (sic) en
el lugar y la forma que indique la administración tributaria municipal. Como se
puede observar del artículo anteriormente indicado, el contribuyente sabe quién
es el órgano, la forma y manera que debe de pagar el tributo, el lapso del cual
dispone y en el caso que el pago se haga por ante una persona distinta a la Dirección
de Hacienda Municipal deberán efectuarse a nombre de la Alcaldía del Municipio
Heres, con lo cual siempre el destinatario será el Municipio Heres como sujeto
activo de la relación tributaria, por consiguiente no resulta procedente alegar
indefensión en el presente caso (…)”.
Con respecto a la
disposición contenida en el artículo 117 de la Ordenanza exponen que “[l]a sanción
a que hace referencia la Ley local es de cierre temporal como una medida
preventiva, hecho éste perfectamente permitido de aplicar en el marco de
procedimiento de verificación que realiza la administración tributaria del
Municipio Heres, lo cual persigue un cese a la continuidad de los
incumplimientos a los deberes formales por parte del contribuyente, en
consecuencia pretender alegar que la falta de notificación en este tipo de
medidas de carácter preventivo daría lugar a un supuesto estado de indefensión
iría en contra de la propia naturaleza de carácter cautelar de urgencia,
situación esta que no lesiona el derecho a la defensa y debido proceso del
contribuyente, el cual cuenta con los recursos administrativos y
jurisdiccionales a interponer en caso de verse lesionados sus derechos ante la
Dirección de Hacienda del Municipio Heres, cuando se configura la infracción
administrativa que da lugar a la sanción respectiva, resultando improcedente lo
alegado por la recurrida (…)”.
Finalmente,
solicita que sea declarada sin lugar la acción de constitucionalidad ejercida.
IV
MOTIVACIONES PARA
DECIDIR
Determinada la competencia de la Sala
para conocer de la presente acción de nulidad por inconstitucionalidad mediante
sentencia n.° 144 del 26 de marzo de 2013, le corresponde pronunciarse acerca
de la materia debatida, a cuyo efecto observa:
En primer lugar,
los accionantes alegaron la violación del artículo 6 de la Ordenanza de
Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de
Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, de los derechos
constitucionales a la capacidad económica del contribuyente, establecido en el
artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así
como la infracción del artículo 209 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, por cuanto la misma toma como base imponible de la generación del
tributo los ingresos brutos aún cuando no hayan sido cobrados, lo cual no solo
contradice palmariamente las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, sino que desnaturaliza el elemento del tributo que es
el enriquecimiento, por cuanto en estos casos, se encuentran pechados unos
ingresos que no han sido percibidos efectivamente obligándolos a responder con
su patrimonio, lo cual se traduce en una confiscatoriedad del tributo.
Al efecto, el
artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del
Estado Bolívar, señala lo siguiente:
“Artículo
6. Se entiende por Ingresos Brutos efectivamente percibidos todos aquellos
proventos y caudales que se devenguen aun cuando no hayan sido cobrados dentro
del período fiscal a declarar”.
Al respecto, se aprecia que la norma en cuestión se configura en un desarrollo
de la potestad tributaria municipal, destacándose que el impuesto sobre
actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole
similar, debe ser entendido como un impuesto de carácter objetivo que no grava
rentas, ventas, capital o ingresos brutos.
El hecho generador
del tributo se vincula al desarrollo de una actividad mercantil previamente
autorizada por el Municipio, sin la cual, no podría realizarse dentro de su
perímetro territorial, en la cual su gravamen no recae directamente en la
renta, sino en el ejercicio de una determinada actividad comercial dentro del
territorio municipal, donde los elementos empleados -vgr. ingresos brutos,
bienes aprovechables, entre otros- fungen solo como valores presuntivos y
externos de medición sobre lo cual se estima el mayor o menor grado de
relevancia económica que pueda retribuir el ejercicio de ese sector de la
industria o del comercio dentro de esa zona, arrojando una base de cálculo
estimativa a partir de la cual delimita la correlación entre la alícuota con el
hecho generador y su base imponible que se originan al desenvolverse la
actividad lucrativa dentro de la jurisdicción del Municipio.
En tal sentido, el
referido impuesto se vincula a la cancelación de un tributo por el ejercicio de
una determinada actividad comercial dentro de un municipio que no puede ser
desarrollada sin la autorización por parte del Municipio. Siendo así, la mera
actividad que ha sido permitida, entendida en su sentido más estricto, prescinde
de cualquier otro elemento que pueda estimarse como hecho generador del
impuesto que en ese caso solo vendrían a fungir como factores de medición
hipotéticos para permitir la cuantificación a efectos de la base imponible y de
la alícuota aplicable (Vid. Sentencia de la Sala nros. 105/2013 y 1345/2013,
entre otras).
Conforme a lo
expuesto, el hecho generador (la mera realización de una actividad lucrativa
entendida en su sentido más objetivo), es deslindable y armonizable con la
aplicación de otros tributos que gravan la renta, sin embargo del contenido de
la norma se aprecia que la misma cuando define el término de Ingresos Brutos
incluye dentro de éstos a “aquellos proventos y caudales que se devenguen
aun cuando no hayan sido cobrados dentro del período fiscal a declarar”, lo
cual no atiende al concepto contable de ingresos brutos sino que igualmente no
se corresponde con la capacidad económica del contribuyente, por cuanto los
conceptos por cobrar no forman parte del patrimonio del contribuyente sino una
cantidad estimable de las cuentas por cobrar, en el cual se encuentra pendiente
su ingreso pudiendo ser efectivo o no dentro del ejercicio fiscal.
Así pues, se aprecia que no existe una identidad en
cuanto a la noción jurídica de los “ingresos brutos efectivamente percibidos”
como establece el enunciado inicial de la norma y la definición de los mismos
en el cual se incluyen a las cuentas por cobrar, lo cual forma parte de la base
imponible del impuesto, ya que el mismo grava la actividad y no la renta, por
lo cual mal puede incluirse dentro de dicho concepto, el aspecto temporal de la
facturación y no el ingreso del patrimonio del contribuyente, tal como a manera
referencial se encuentra actualmente establecido en la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal en su artículo 210, el cual establece: “La base imponible
del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos
efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por
las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción de
acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos o convenios
celebrados a tales efectos” (Negrillas de esta Sala).
En este sentido,
si bien es cierto que dentro de la regulación constitucional –artículo 179,
numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- se
encuentra incluido el referido impuesto como un ingreso municipal “(…) los
impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de
índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución”, a
fin de garantizar su autosuficiencia económica, sin establecerse a nivel
constitucional una mayor regulación salvo las limitaciones a la potestad
tributaria establecidos en el propio, no es menos cierto, que su constitucionalidad
no se encuentra delimitada en función al incumplimiento o al desconocimiento de
los límites propios, sino a la invasión de competencias propias del Poder
Nacional o la limitación injustificada o desproporcionada de los derechos
constitucionales del contribuyente.
Sobre la potestad tributaria municipal,
en jurisprudencia de esta Sala se ha señalado que la misma está:
“(…) prevista en el
artículo el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela [y] establece la posibilidad para los Municipios de
gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de
servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar (…)
a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de
naturaleza mercantil” (Vid. sentencias Nos. 3.241 del 12 de diciembre de 2002,
caso: ‘Compañía Venezolana de Inspección, S.A.’ y 781 del
6 de abril de 2006, caso: ‘Humberto Bauder F. y otros’).
Entre estos
límites, debe destacarse el principio de la capacidad económica del
contribuyente –aludida por la recurrente–, toda vez que el tributo no puede
resultar confiscatorio del patrimonio de los contribuyentes, de conformidad con
los artículos 316 y 317 constitucionales, que establecen:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará
la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o
la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la
protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación
de los tributos.
Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas,
ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones
y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos
por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias
pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras
sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o
funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en
vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos.
Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el
Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de
autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la
Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o
Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley”.
De
las disposiciones constitucionales referidas, se observa que la producción de
normas tributarias no debe responder a un ejercicio arbitrario o
indiscriminados de las potestades legislativas, en el desarrollo y ejecución de
su autonomía tributaria, sino por el contrario sometido a una actuación acorde
con las limitaciones constitucionales, las cuales no se restringen única y
exclusivamente a las consagradas en el artículo 179 del Texto Constitucional,
sino que aunado a ello, debe sumarse las restricciones establecidas en el resto
del ordenamiento constitucional, es decir, las prohibiciones contempladas en el
artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los
principios de legalidad tributaria, el principio de capacidad contributiva y
progresividad –artículo 316 y 317 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela- así como el principio de territorialidad y el
principio de igualdad.
En
igual orden, cabe incluir dentro de ellas las consustanciales o ínsitas a la
propia esencia y naturaleza del tributo, así como las derivadas y propias de la
potestad tributaria nacional, municipal y estadal, en atención a ello, debe
destacarse que el artículo 156.13 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, establece que: “Es de la competencia del Poder
Público Nacional: …omissis… 13. La legislación para garantizar la coordinación
y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir
principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de
los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así
como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial”.
Al
efecto, se aprecia que si bien el legislador nacional no dictó una ley de
armonización de tributos sí estableció de manera expresa en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, una serie de disposiciones referidas al Impuesto sobre
Actividades Económicas que viene a fungir como normas armonizadores y de coordinación
de la regulación de la potestad tributaria consagrada en el artículo 179.2 de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sin que las mismas se
constituyan en un control material de su disconformidad directa, ya que ello
corresponde a un recurso de colisión de normas y no a una acción de
inconstitucionalidad, sin embargo, su control puede ser verificado de manera
incidental cuando versen: i) sobre la propia naturaleza del tributo que lo
deslegitime, ii) sobre la forma procedimental en la promulgación de la
Ordenanza respectiva o iii) cuando ésta vulnere a su vez otros principios
constitucionales al vaciar de esencia de otros derechos constitucionales –vgr.
Derecho a la propiedad-.
En
este orden de ideas, debe destacarse que al ser el impuesto sobre actividades
económica un tributo municipal cuya gravabilidad versa sobre el ejercicio de
una actividad lucrativa de manera independiente dentro de un Municipio
determinado, su incidencia varía según los elementos de estimación del mismo,
siempre y cuando éstos sean congruentes con la propia normativa municipal y los
elementos propios a éste, por ende, las normas armonizadoras establecidas en la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal si bien no se erigen como un control
de adecuación de la norma si fungen como principios básicos de la mismas, que
buscan garantizar unas normas bases sobre la concepción, recaudación y exención
del tributo en aras de salvaguardar el principio de legalidad y el principio de
seguridad jurídica de los contribuyentes.
Así,
si bien puede decirse que la autonomía tributaria implica una autorregulación,
organización y funcionamiento en la recaudación del tributo respectivo, su
ordenación mediante normas armonizadoras por parte del legislador nacional al
consagrar las disposiciones relativas al Impuesto sobre Actividades Económicas
en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, no implica a priori un
carácter exclusivo de control y adecuación por parte de los respectivos
municipios en ejercicio de sus potestades legislativas, sin embargo, si
envuelven una serie de lineamientos y parámetros que deben regir el desarrollo
legislativo municipal del referido impuesto, todo ello con la finalidad
garantizar, se insiste, la seguridad jurídica del contribuyente y a una
racionalización del sistema tributario municipal mediante la búsqueda de una
uniformidad en su consagración a su nivel.
De
esta forma, las normas y principios armonizadores son efectivamente una
creciente necesidad en materia de tributación municipal, en virtud no solo de
la multiplicidad de tributos, sino en cuanto a los mecanismos, formas de
consagración y recaudación propios del ejercicio de la autonomía tributaria y a
la incipiente voracidad fiscal de los Municipios respecto al gravamen de la
renta y de la actividad de los particulares, por lo que, tal potestad
armonizadora fue asignada a la Asamblea Nacional en búsqueda de una
racionalidad en cuanto a su establecimiento y a una proporcionalidad respecto a
su ejercicio. Al respecto, esta Sala en sentencia n.° 1453/2004, expuso:
“A estos efectos, poco importa –que es un
aspecto al que sí da importancia la parte demandante- que la actividad
desarrollada por la empresa exceda del territorio local. En Venezuela no existe
tal límite, aunque en tales casos sí se hace imprescindible que la legislación
nacional de armonización tributaria –ausente hasta el momento entre nosotros-
determine unos parámetros a fin de moderar el poder tributario local y evitar
excesos impositivos.
Es necesario, pues, que la Asamblea Nacional ejerza
la competencia prevista en el número 13 del artículo 156 de la Constitución, y
con ello armonice la tributación local, al menos en lo referido al impuesto más
importante de todos, fuente principal de ingresos municipales, como es el que
grava las actividades lucrativas.
Armonizar, y no excluir, es lo que debe prevalecer
en la materia. Los posibles excesos locales no se pueden evitar a través de la
negación del poder tributario de las entidades menores, sino mediante el
establecimiento de determinados factores que permitan distribuir el poder entre
los diferentes municipios que tengan en principio derecho a exigir el impuesto.
Algo similar a lo ocurrido, si bien ello fue por vía jurisprudencial, con la
figura del establecimiento permanente, que sirvió para precisar a qué
municipios correspondería gravar. No es labor de la Sala fijar ahora esos
factores de conexión, por lo que se insiste en la posibilidad de que la
Asamblea Nacional lo haga, en ejercicio de sus potestades constitucionales.
En fin, como en todo lo que guarde relación con los
tributos, la prudencia debe ser la guía, pues debe evitarse incurrir en el
error de sobrecargar a los contribuyentes con exigencias tributarias que tal
vez le aconsejen trasladarse de lugar. Por ello, la doctrina ha advertido de la
necesidad de impedir los casos de tributación excesiva, sin que ello implique
la prohibición a los entes territoriales para constreñir al pago de los
tributos que constitucional o legalmente le correspondan”.
En
este orden de ideas, se aprecia que la norma objeto de impugnación se refiere a
la definición legal en la Ordenanza de la base imponible del tributo, la cual
es el ingreso bruto estableciendo dentro éste, dos elementos identificadores
del concepto que incongruentemente se excluyen entre sí, ya que se expone que “Se
entiende por Ingresos Brutos efectivamente percibidos todos
aquellos proventos y caudales que se devenguen”, para adicionar luego una
excepcionalidad temporal y a su vez material dentro de la definición, cuando
expone “aun cuando no hayan sido cobrados dentro del
período fiscal a declarar”.
La norma en cuestión claramente
establece una definición legal, la cual delimita el contenido del ingreso
bruto, lo cual a su vez se constituye en la base imponible del tributo, por
ende tenemos que la presente definición tiene un valor identificativo del
significado del término señalado en otros artículos de la Ordenanza,
incluyéndose elementos materiales y temporales que abarcan la concepción del
mismo, y que amplían su contenido.
Así, cabe advertir que si bien existe
diferentes tesis bajo las cuales concurre cierta discusión sobre el carácter
normativo o no de las definiciones legales, lo cierto es que las mismas
atienden a una unidad conceptual en las cuales se aluden a acciones, sujetos u
objetos con la finalidad de dotar de claridad al derecho y eliminar las
ambigüedades y vaguedades del lenguaje (Vid. Carlos E. Alchourrón y Eugenio
Bulygin, Definiciones y normas en Eugenio Buligyn, Martín D.
Farrel, Carlos S. Nino y Eduardo Rabopssi (Comps): El lenguaje del Derecho.
Homenaje a Genaro Carrió, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1983, citado por
Josep Aguiló Regla en Sobre Definiciones y Normas, Doxa n.° 8,
1990).
El problema que ello plantea, es cuando
su finalidad resulta desvirtuada y por el contrario no elimina o procura
eliminar las múltiples ambigüedades y vaguedades que rodean el mundo jurídico,
sino que incluye dentro de la misma conceptos contradictorios que dotan de oscuridad
e imposibilitan su ejecución, llegando incluso a incorporar confusiones en
cuanto a la interpretación y su cumplimiento, y por ende a desnaturalizar su
contenido (Vgr. Victor Ferreras Comella,Justicia Constitucional y Democracia,
CEPC, 2012, pp.22-27).
Así pues, la definición legal impugnada
como se expuso anteriormente contempla dos elementos diferenciales dentro de su
contenido que la hacen inaplicable, jurídica y económicamente, por cuanto
expone lo que debe entenderse por ingresos brutos efectivamente
percibidos, lo cual implica, de inicio, un ingreso efectivo al patrimonio
del contribuyente, al acompañar el sustantivo “ingreso bruto” del verbo y su
consecuente adjetivo “efectivamente percibido”.
Sin embargo, y he aquí donde se denota
la incongruencia normativa, al establecer la inmediata excepción -“aun cuando
éstos no hayan sido cobrados”- que genera una incompatibilidad manifiesta en su
conceptualización respecto a estos ingresos no cobrados, y confronta
palmariamente tanto adjetiva como sustantivamente i) con la naturaleza del
impuesto, entendido como el objeto del mismo, en el cual se grava una actividad
lucrativa y no la renta, y ii) al establecer que forman parte de los ingresos
brutos aquellos no cobrados, ya que se estaría gravando una renta que aún no ha
ingresado económicamente al patrimonio del particular, independientemente de su
ingreso jurídico -facturación-.
En tal sentido, la excepcionalidad
anotada no implica un elemento de modificación en cuanto al cobro o su
percepción, sino atiende más bien a una disimilitud conceptual que se forma a
través de una contradicción gramatical, económica y jurídica, cuestión por
demás bastante compleja, y cuya disconformidad se resolvía claramente de dos
formas, independientemente de la sujeción o no a las normas tributarias que
pudo haber observado el Municipio Heres del Estado Bolívar, mediante i) la
supresión del adjetivo “efectivamente percibido”, o ii) la sujeción a la
armonización de manera plena al suprimir la excepcionalidad conceptual al
contemplar que formaban parte de estos ingresos efectivamente percibidos
aquellos que aun no hayan sido cobrados.
En consecuencia, se aprecia que lo que
procede no es la nulidad absoluta de la norma impugnada sino una supresión
parcial y la consecuente interpretación de ella, la cual no deviene del
ejercicio arbitrario e irrestricto de un determinado órgano jurisdiccional sino
por el contrario de la efectiva congruencia de una norma armonizadora
promulgada por el Poder Legislativo Nacional al haber sido dictado el artículo
205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en aras de salvaguardar el
derecho a la seguridad jurídica de los contribuyentes ante el desfase
definitorio establecido en el artículo impugnado, todo ello, a través de la
supresión de la excepcionalidad sobre la inclusión de las cuentas por cobrar.
Aunado a ello, se advierte que la
precitada interpretación no genera un perjuicio económico de los intereses
patrimoniales del Municipio ni una limitación de su autonomía tributaria, en primer
lugar, por cuanto no se genera un menoscabo económico en el patrimonio del
Municipio al no ser incluido dentro los ingresos brutos efectivamente percibido
las cuentas por cobrar (x1) ya que si bien su percepción y gravamen
no son enteradas en el período tributario respectivo (t1), su
percepción procede inmediatamente en el período consecutivo o cuando se haga
efectivo su cobro total o parcial en el determinado período en el cual se haga
efectivo su ingreso al patrimonio municipal (t2-tx), así
que la diferencia no se prevé en cuanto a la concepción de tributo sino en
cuanto al elemento temporal de su percepción.
En este orden de ideas, se aprecia que
la normativa constitucional afecta profundamente el derecho a la seguridad
jurídica en cuanto a la vinculación de certeza que debe otorgar el Estado a los
particulares y la correspondiente correlación de estos de poseer una
expectativa de derecho sobre el razonamiento de una determinada decisión o
sobre las consecuencias jurídicas de su aplicación, en atención a la existencia
o búsqueda de una identidad u homogeneidad entre los principios o lineamientos
básicos concebidos en ella.
Así, indefectiblemente la seguridad
jurídica se encuentra aparejada o trata de lograr un fin primordial del derecho
el cual es la búsqueda de la justicia, en este sentido interesa destacar a
Radbruch en cuanto a que no es suficiente con el deber jurídico sino que es
necesario que sus contenidos sean justos en cuanto a su contenido (Vid. G,
Radbruch, Filosofía del Derecho, Madrid, Edit. Revista de Derecho
Privado, 1944).
En consecuencia, en el presente caso se
verifica una afectación a la dimensión valorativa de la seguridad jurídica,
entendida en el presente caso en la coherencia de la disposición normativa
objeto de análisis, ya que la misma en un símil gramatical no puede exponer que
la bandera venezolana tiene tres franjas de los colores amarillo, azul y rojo
conjuntamente con 8 estrellas en la franja azul, y consecutivamente, se
adicione “aun cuando las estrellas puedan estar dispuestas en la primera franja
es decir la amarilla”, en virtud que ello desnaturaliza la definición inicial,
al existir dentro de una misma norma definitoria elementos diferenciales que
afectan al sustrato esencial de la definición.
La verificación de la congruencia
normativa y su definición o verificación del principio de seguridad jurídica,
no responde a un examen autónomo y abstracto de la Sala respecto a la norma en
el cual se valore el grado de veracidad o no de ésta, sino por el contrario
resulta de una interpretación hermenéutica del sistema normativo en materia
tributaria, siendo reconocido ese grado de vinculación por la propia Ordenanza
impugnada cuando en diferentes artículos se consagran diversas remisiones a la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal no solo para su competencia sino para
la interpretación o la aplicación supletoria de diferentes normas, destacándose
entre ellas, el artículo 12, parágrafo segundo, el cual se refiere directamente
a la base imponible, cuando se dispone en el mismo:
“Artículo 12. La base imponible
del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los Ingresos
Brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por
las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del
Municipio Heres, del Estado Bolívar, de acuerdo con los criterios previstos en
la Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos, y en la forma
siguiente:
…omissis…
PARÁGRAFO SEGUNDO:
Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en esta Ordenanza, no
se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho
ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra
deducción que no esté expresamente prevista en la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal y en esta Ordenanza (…)”.
En tal sentido, se aprecia que el
referido artículo 6, al contemplar en la definición legal elementos
contradictorios, hacen procedente la adecuación constitucional de la norma
mediante la interpretación de la norma y no a través de la supresión absoluta o
total de la misma, de manera de ajustar su contenido a la concepción material
de lo que es el “ingreso bruto efectivamente percibido”, en tal sentido, visto
que el principio de supremacía constitucional implica asimismo, la
interpretación no solo del contenido normativo sino de los efectos de su
aplicación a los principios y reglas constitucionales como el principio de
seguridad jurídica, ello conlleva a que del artículo se suprima la excepción
definitoria que modifica sustancial y procedimentalmente la definición legal
contemplada en ella, de manera de que su contenido sea coherente con la
naturaleza del tributo y con las normas armonizadoras contempladas en la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, quedando redactado de la siguiente forma:
“Artículo
6. Se entiende por Ingresos Brutos efectivamente percibidos todos aquellos
proventos y caudales que se devenguen dentro del período fiscal a declarar”.
Dicha interpretación no solo resulta
coherente y congruente con el principio de supremacía constitucional mediante
la ejecución y protección de la seguridad jurídica de los contribuyentes, sino
que, aunado a ello, de admitir la interpretación a contrario y mantener la
norma impugnada en su contenido original implicaría la presunta afectación de
la capacidad contributiva del contribuyente por cuanto se estaría gravando una
alícuota de la base imponible sobre un patrimonio que efectivamente no ha
percibido dentro de su patrimonio, sino que se encuentra dentro de unos
ingresos por cobrar que no son efectivos y que más grave aun es que no existe
una realidad sobre su percepción sino hasta su efectivo ingreso, pudiendo ser
disímil el ingreso facturado del ingreso real de una actividad mercantil.
En consecuencia,
la Sala decide que el artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar
del Municipio Heres del Estado Bolívar, resulta atentorio al principio de
seguridad jurídica y se procede a la estimación parcial del argumento de
inconstitucionalidad formulado. Así se declara.
§
En segundo lugar,
los accionantes exponen que el artículo 12.14 de la Ordenanza impugnada, al
consagrar la inclusión de los servicios profesionales como sujetos pasivos del
impuesto sobre actividades económicas, y señalando como base imponible de su
actividad los ingresos brutos que se generen por concepto de honorarios
profesionales, viola el principio de reserva legal, ya que le impone a éstos,
la expedición de una licencia para su ejercicio que colide con lo establecido
en el artículo 105 del Texto Constitucional, así como con la naturaleza del
tributo que se encuentra dirigido a pechar las actividades mercantiles y los
servicios profesionales conforme a lo establecido en las diferentes
legislaciones que regulan su actividad y funcionamiento (Vgr. Ley de Ejercicio
de la Contaduría, Ley de Abogados, entre otras) son actividades de naturaleza
civil, lo cual vulnera a su vez el artículo 179 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela. Al efecto, la señalada disposición,
establece:
“Artículo
12. La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está
constituida por los Ingresos Brutos efectivamente percibidos en el período
impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones
cumplidas en la jurisdicción del Municipio Heres, del Estado Bolívar, de
acuerdo con los criterios previstos en la Ley o en los Acuerdos o Convenios
celebrados a tales efectos, y en la forma siguiente:
…omissis…
14.
Para quienes realicen actividades económicas bajo la denominación de servicios
profesionales, la base imponible estará constituida por los ingresos brutos que
se generen por concepto de honorarios, en ocasión de la prestación de
servicios, no se consideran servicios, los prestados bajo relación de
dependencia”.
En atención a lo expuesto, se aprecia que el impuesto sobre actividades
económicas se encuentra dirigido al gravamen de una actividad lucrativa de
manera independiente, y que como ha establecido la jurisprudencia de esta Sala,
la interpretación sobre las actividades gravadas bajo el referido impuesto en
ejercicio de la potestad constitucional atribuida en el artículo 179.2 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debe ser acometida de
manera restrictiva y literal en el sentido que la actividad objeto de gravamen
tenga una naturaleza mercantil o aquellas de índole similar a las industriales
o comerciales. En este sentido, interesa citar sentencia de esta Sala n.°
781/2006, en la cual desarrollando el precedente contenido en el fallo n.° 3241/2002,
se dispuso:
“Tal esquema plantea un orden lógico para
abordar la temática, orden que pasa, necesariamente, por aceptar que la posible
inconstitucionalidad de los artículos impugnados depende de que esta Sala
acepte o rechace la potestad tributaria de los municipios sobre las profesiones
liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que hacen es regular los
términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto creado por la
Ordenanza en cuestión.
Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n°
3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente ‘(…) que
cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los
Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la
prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria
para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades
económicas de naturaleza mercantil (…)’, por lo que los Municipios pueden
‘(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el
desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la
persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del
hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo
179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de
naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones
liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la
contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción
al referido tributo (…)’.
No obstante tal precedente, los defensores del acto
sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza alegando que la
máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy
discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa
a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de
una Ordenanza dictada con ocasión a la interpretación del artículo 179.2
constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un
argumento que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido
impuesto y con el principio de división de poderes que reserva al Poder Público
nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones
liberales.
En efecto, en el precedente citado se indicó que lo
que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y
servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de
forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza
mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las
actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su
causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de
servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza
mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del
antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera
conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de
naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con
fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
Por otra parte, las profesiones liberales jamás han
tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial
n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa
cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al
enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el
legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su
artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera
otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si
no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no
son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya
se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos
cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en
ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos
objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien
porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las
excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil
y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como
es el caso de las profesiones liberales.
No desconoce la Sala, y este fue un argumento
que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda,
que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición
de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo
sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un
argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta
causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley
nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la
concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria,
comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el
término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y
comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera
verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que
se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de
una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que
al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto
riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna
en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales
pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de
unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los
requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus
características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En
definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles
regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas”
(Negrillas de esta Sala).
En concordancia
con lo expuesto, en el caso de autos se hace impretermitible argumentar que el vocablo “actividad económica”
contenido en el artículo 179.2 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, se refiere exclusivamente a aquellas actividades conexas
al ejercicio de la industria, comercio, servicios o de índole similar, estando
circunscritas por la naturaleza mercantil, de manera que no tiene cabida su
aplicación a las profesiones liberales no siendo, en consecuencia, legítima su
aplicación a aquellos profesionales que desarrollan su actividad en el
municipio, ya que las profesiones liberales encuentran su regulación
constitucional en el artículo 136 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela. Así se declara (Vid. En idénticos términos,
sentencias de esta Sala nros. 1034/2010, 420/2012 y 835/2012, entre otras).
En lo que respecta
a los Códigos de Actividades nros. 22-15 y 22-16 del Clasificador de
Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del
Estado Bolívar, debe la Sala advertir su franca inconstitucionalidad, por violación del principio de reserva legal del
Poder Nacional consagrado en el artículo 136 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, al someter a los profesionales que decidan ejercer su
actividad en ese Municipio a la exacción que sólo recae sobre actividades
económicas de tipo industrial o comercial, razón por la cual se declara la
nulidad de los referidos clasificadores denominados “Personas Naturales que
prestan servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades” y “Personas
Jurídicas que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades”,
por violar el principio de reserva legal al ser exclusiva la regulación del
ejercicio de las profesiones liberales por la Asamblea Nacional. Así se
declara.
Finalmente
esta Sala, aprecia que el artículo 22 de la Ordenanza impugnada al establecer
una licencia para el ejercicio de las actividades profesionales resulta
igualmente violatorio del principio de reserva legal, ya que el ingreso al
ejercicio de las actividades profesionales se encuentra regulado en la ley de
adscripción y regulación de las determinadas profesiones por ser ello una
potestad exclusiva del legislador nacional
-artículo
105 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- (Vgr. Ley de
Abogados, Ley del Ejercicio de la Medicina, entre otras), en consecuencia, se
excluye de la exigencia de solicitar la referida licencia a los profesionales
que ejerzan su profesión dentro del referido Municipio y así se declara.
§
En tercer lugar,
alegan que los artículos 48 parágrafo primero y 51 parágrafo único de la
referida Ordenanza, violan el derecho a la defensa y al debido proceso
constitucional por cuanto no se especifica la autoridad competente para la
consignación de la Declaración de Ingresos Brutos Anual, así como existe una
contradicción en cuanto al lapso de presentación de la declaración y a lo
establecido en el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
En igual orden de
ideas, exponen que existe una confusión en la norma impugnada entre el deber
formal de declaración y el deber de cancelación del mismo, así como la
existencia de un procedimiento administrativo en el cual se garanticen los
derechos del contribuyente, por cuanto la Administración Municipal, según
alegan, no tiene cumplida la obligación de declaración sino solo cuando se paga
el tributo, y no existe un procedimiento para recurrir de la disconformidad que
pueda declarar la referida Administración, en virtud que la norma se refiere a
una corrección inmediata “(…) sin que medie un procedimiento
administrativo previo como lo es verificación (…)”, así como “(…) sin
mediar un acto administrativo debidamente suscrito por un funcionario
competente y sin fundamentar las razones de hecho y de derechos (…)”
viola los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso
constitucional, establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela.
Al respecto, los
artículos impugnados señalan:
“Artículo
48. Los sujetos pasivos a que se refiere esta Ordenanza deberán presentar la
Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) correspondiente, dentro de los
NOVENTA (90) días continuos siguientes a la fecha de cierre fiscal del contribuyente,
por cada una de las actividades o ramos a que se refiere el Clasificador de
Actividades Económicas, en la cual la Dirección de Hacienda Municipal o el ente
para tal fin, determinará y liquidará el monto del impuesto municipal
correspondiente, y se informará para que el contribuyente proceda al pago, en
las oficinas receptoras de impuestos municipales que la Alcaldía designe.
PARÁGRAFO
PRIMERO: El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la
Administración Tributaria Municipal. El pago deberá efectuarse en la misma
fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración. Los pagos
realizados fuera de la fecha indicada en este Parágrafo, incluso los
provenientes de ajustes y reparos se consideraran extemporáneos y generaran los
intereses moratorios y sanciones previstos en esta Ordenanza.
Artículo
51. El monto del impuesto previsto en esta Ordenanza, se determinará y pagará
de la siguiente manera:
…
omissis…
PARAGRAFO
ÚNICO: Los datos suministrados en la declaración anual por el contribuyente,
solo se considerarán como un indicador y que podrán servir de base para el
cálculo y fijación provisional del impuesto a pagar del año siguiente, y para
la determinación de la capacidad contributiva del contribuyente en el lapso que
declaro, a los fines de calcular el ajuste impositivo anual. Si los datos
suministrados por el contribuyente en la declaración anual, difiere del
procedimiento establecido en esta ordenanza, la administración tributaria o los
funcionarios que esta designe, procederá a la corrección inmediata”.
Se aprecia respecto a la primera denuncia que a diferencia de lo expuesto por
el accionante, el sujeto activo del tributo así como el ente receptor del mismo
se encuentran claramente identificados en la norma, cumpliendo de esta forma
con los elementos generales del tributo y el grado de especificación previo y
determinación del ente municipal como ente recaudador.
En efecto, el precitado artículo así como en el
resto de la normativa contenida en la Ordenanza sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio
Heres del Estado Bolívar, se encuentran claramente estructurados: i) el
elemento material, ii) el aspecto personal que es la individualización del
sujeto pasivo y activo de la obligación tributaria, iii) el elemento temporal
–año calendario- y iv) el elemento espacial –actividades lucrativas de
naturaleza mercantil desarrolladas dentro del Municipio- (Vid. Dino Jarach, Curso
de Derecho Tributario, Ediciones Liceo Profesional Cima, Buenos Aires,
1969. pp. 174-175 y R. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero,
Tomo I –Derecho Tributario (Parte General)-, Edit. Civitas, 3° edición 1999,
pp. 174-178).
Así pues, no se aprecia la violación constitucional a la defensa y al debido
proceso, ya que en el propio artículo se establece expresamente que la
Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) debe ser consignada ante la
“Dirección de Hacienda Municipal o el ente para tal fin”, razón por la cual, se
encuentra claramente identificada la autoridad encargada de recibir la
presentación de la declaración de ingresos, independientemente que el ente
respectivo ejerza de manera directa o indirecta la referida potestad.
Igualmente, debe destacarse que la adecuación constitucional de la norma
deviene de la identificación del sujeto activo que en el caso concreto se
cumple a cabalidad no solo mediante la designación expresa sino incluso
atribuyendo en el ejercicio de la autonomía organizativa del Municipio la
designación de otra autoridad u otro ente encargado de la recaudación,
especificándose en su parágrafo primero que “El pago debe efectuarse en el
lugar y la forma que indique la Administración Tributaria Municipal”, razón
por la cual no se aprecia la violación constitucional denunciada, en primer
lugar, al estar claramente identificados se insiste los elementos estructurales
del tributo y en segundo lugar, al establecerse expresamente en ejercicio de la
autonomía organizativa de los Municipios, la designación de la autoridad
competente para la recepción del mismo y así se declara.
Seguidamente,
exponen que existe una confusión en la norma impugnada entre el deber formal de
declaración y el deber de cancelación del mismo, así como la existencia de un
procedimiento administrativo en el cual se garanticen los derechos del
contribuyente, por cuanto, la Administración Municipal según alegan, no tiene
cumplida la obligación de declaración sino solo cuando se paga el tributo, y no
existe un procedimiento para recurrir de la disconformidad que pueda declarar
la referida Administración, en virtud que la norma se refiere a una corrección
inmediata “(…) sin que medie un procedimiento administrativo previo
como lo es verificación (…)”, así como “(…) sin mediar un acto
administrativo debidamente suscrito por un funcionario competente y sin
fundamentar las razones de hecho y de derechos (…)” viola los derechos
constitucionales a la defensa y al debido proceso constitucional, establecidos
en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En cuanto al argumento de fondo respecto a la violación del derecho a la
defensa y al debido proceso por la existencia de una presunta confusión en la
norma, se aprecia que la Ordenanza impugnada regula la diferencia entre varios
actos cuando en el encabezado del Título VII identifica claramente la
individualización de cada acto a saber: i) la declaración, ii) la
determinación, iii) la liquidación y iv) el pago del impuesto, si bien cada uno
tiene un elemento sucesivo y temporal al otro, existe una clara identificación
en su objeto.
Así, el Capítulo I, denominado “De la Declaración del Ajuste Impositivo Anual”,
se establecen los elementos temporales, materiales y procedimentales para la
declaración y consignación del impuesto sobre actividades económicas,
posteriormente en el Capítulo II denominado de la “Determinación, Fijación,
Pago del Impuesto”, se identifican cada uno de los actos, estableciendo en el
artículo 51 de la Ordenanza la determinación del impuesto y en los
subsiguientes artículos la fijación y el pago del impuesto.
En atención a
ello, no se aprecia la violación constitucional denunciada, ya que a esta Sala
le corresponde el control objetivo de la constitucionalidad de las normas y su
contrariedad a derecho y no a la actuación material de determinada
Administración Tributaria, en cuyo caso, el accionante dispone de los
mecanismos judiciales ordinarios para controlar la legalidad de las actuaciones
de la Administración Pública, en virtud que la referida Ordenanza contempla en
su Título XI la existencia de los recursos administrativos contra los actos de
efectos particulares dictados por los funcionarios de la Administración
Municipal, que pudiesen vulnerar algún derecho constitucional, por lo que
resulta plenamente garantizado el derecho a la defensa y el debido proceso, en
virtud de no existir la confusión denunciada y de estar consagrado
efectivamente la presencia de normas procedimentales destinadas a regular la
declaración y pago del impuesto sobre actividades económicas.
Asimismo, respecto
a la temporalidad de la reclamación debe acotarse que el artículo 51 en su
parágrafo único cuando se consagra la corrección inmediata se refiere a la
deficiencia en cuanto al procedimiento establecido en la Ordenanza y no al
elemento sustantivo del mismo, el cual se genera a través de un acta de reparo,
que está regulado su procedimiento en los artículos 84 y siguientes de la
Ordenanza, razón por la cual, a diferencia de lo indicado por éste la norma
impugnada es clara cuando se refiere a elementos procedimentales sobre la
determinación del tributo y no a la fiscalización cuantitativa del tributo,
cuando expone: “(…) Si los datos suministrados por el contribuyente en
la declaración anual, difiere del procedimiento establecido en esta
ordenanza, la administración tributaria o los funcionarios que esta
designe, procederá a la corrección inmediata” (Subrayado de esta Sala).
De esta manera, se
aprecia que el ser la divergencia sobre un elemento procedimental en cuanto a
la determinación del tributo, éste puede ser corregido de manera inmediata por
el funcionario instructor respectivo, y de considerar violados o amenazados sus
derechos constitucionales, el contribuyente puede ejercer los recursos
administrativos pertinentes o la acción contencioso tributaria respectiva ante
el órgano jurisdiccional competente conjuntamente con el amplio catálogo de
medidas cautelares disponibles a los administrados.
En consecuencia,
se declara improcedente la denuncia formulada sobre la presunta afectación del
derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, respecto a los
artículos 48 parágrafo primero y 51 parágrafo único de la referida Ordenanza
impugnada y así se declara.
§
Por último, alegan los accionantes como fundamentos
de inconstitucionalidad que el artículo 117 de la Ordenanza, al establecer un
régimen de excepcionalidad sobre la notificación del acto de cierre de
establecimiento, vulnera el derecho a la defensa y al debido proceso, así como
la violación de los artículos 162 y 163 del Código Orgánico Tributario, por
cuanto aunado al hecho de carecer de eficacia, el contribuyente desconoce los
motivos de la sanción, los cuales pueden ser discrecionales destacando entre ellos
la exhibición de la licencia de patente en un lugar visible, lo cual si bien la
norma establece que no es un impedimento para el ejercicio del recurso, si
limita el ejercicio de sus derechos constitucionales por cuanto desconoce los
motivos que originaron el cierre.
Asimismo, exponen que tal excepcionalidad limita el
derecho a la igualdad, ya que ello implica “(…) una desigualdad para
con los contribuyentes y comerciantes del Municipio Heres del Estado Bolívar
(…) frente a los demás contribuyentes municipales cuyas Ordenanzas si se
encuentran enmarcadas dentro de los parámetros y límites previstos en la
Constitución y las Leyes (…)”.
Al efecto, el artículo 117 de la Ordenanza
impugnada contempla que:
“Artículo
117. Los actos que produzcan efectos particulares, emanados de órganos o
funcionarios indicados en esta Ordenanza, deberán ser notificados al sujeto
pasivo para que tengan eficacia. Las notificaciones se practicarán en la forma
prevista en el Código Orgánico Tributario, excepto los casos previstos en esta
Ordenanza, y deberán contener el texto íntegro de la respectiva resolución,
indicando si el acto es o no definitivo, los recursos a intentar, así como las
instancias antes los que hubiere de presentarse, los plazos para imponerlos y
los requisitos de pago o afianzamiento que en su caso, deben cumplir los
contribuyentes. Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo
surtirá efectos después del décimo (10) día hábil siguiente de ser verificada.
PARÁGRAFO
ÚNICO: Se exceptúan de las formalidades previstas en este Capítulo, las órdenes
de cierre de negocios por las causales previstas en los artículos 99°, 101°,
102°, 103°, 104°, 107° y 127° de esta ordenanza, las cual podrán ejecutarse de
inmediato, sin perjuicio de que la parte afectada ejerza su recurso”.
En atención a lo expuesto, se aprecia que esta Sala juzgó la constitucionalidad
de una norma similar en el fallo n.° 808 del 14 de mayo de 2008, en el cual se
analizó la vinculación existencial entre el derecho a la defensa y el debido
proceso respecto a la notificación de la decisión administrativa dictada en
contra de sus intereses patrimoniales y derechos constitucionales.
En este orden de ideas, se aprecia que el derecho a la defensa y al debido
proceso no solo implica la participación en el procedimiento administrativo
previo a la emisión del acto administrativo, así como el acceso al expediente
administrativo, el derecho a promover prueba o al ejercicio de los medios
impugnatorios contra los mismos, sino que implica igualmente el conocimiento
del texto íntegro del acto que otorgó o limitó los derechos constitucionales
del administrado, no solo con la finalidad de conocer cuáles son los recursos o
medios impugnativos contra éste sino con el objeto de plantear los respectivos
argumentos de hecho y derecho de impugnación, fundamentándose en la motivación
del acto administrativo impugnado.
Mal podría garantizarse el ejercicio de los derechos a la defensa y al debido
proceso, si el administrado no conoce el texto íntegro del acto objeto de
impugnación, por cuanto su ejercicio se fundaría en meras presunciones de los
actos de la administración, sin conocer si fueron objeto de resolución o no los
argumentos formulados en el procedimiento administrativo –principio de la
globalidad de la decisión- o si por el contrario fueron valorados o no los
medios probatorios promovidos oportunamente.
Al efecto, los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, disponen:
“Artículo 73. Se notificará a los interesados todo
acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos subjetivos o
sus intereses legítimos, personales y directos, debiendo contener la
notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere el caso, los
recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los
órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse.
Artículo 74. Las notificaciones que no llenen todas
las menciones señaladas en el artículo anterior se considerarán defectuosas y
no producirán ningún efecto”.
Congruente con tales aseveraciones, se destaca que la Sala Constitucional en el
mencionado fallo n.° 808/2008, estableció respecto a la omisión de la
notificación de los actos administrativos de cierre temporal, que:
“En realidad, estima la Sala que el
artículo impugnado lo que pretende es que la notificación de las órdenes de
cierre de establecimiento no requieran de las formalidades mencionadas (texto
íntegro de la decisión, indicación de recursos, así como de autoridades ante
las que se pueden ejercer los correspondientes recursos y plazos para su
interposición). No se obvia la notificación, sino las referidas menciones, pues
nunca un acto administrativo puede surtir efectos sin ser notificado, ya sea de
modo personal o por los medios sustitutivos que prevé el ordenamiento. En tal
virtud, también la orden de cierre requiere notificación para poder ejecutarse.
No niega la Sala que el artículo 87 está
redactado de una manera que se presta a confusiones, toda vez que en él se lee
que las órdenes de cierre de comercios y/o industrias ‘podrán ejecutarse
de inmediato, sin perjuicio de que la parte afectada ejerza sus recursos
legales con posteridad’, como si una cosa tuviera que ver con la otra.
Como todo acto administrativo, las órdenes de cierre se ejecutan de inmediato
(salvo suspensión ordenada por la ley, por la propia Administración o por un
juez) y ello no impide el ejercicio de recursos en su contra. Visto así, se
insiste en que la disposición impugnada sólo puede ser entendida como la
omisión de lo que la ordenanza califica como ‘formalidades’ que acompañan la
notificación.
En efecto, una notificación no es más que la puesta
en conocimiento de una decisión administrativa a sus interesados, pero
–derivado de las exigencias del Estado de Derecho, una de cuyas bases es el
control judicial-, no puede limitarse a transmitir el hecho de la emisión del
acto, sino que debe contener todo aquello que sirva para convencerse de la
razones de la Administración y, de contrariarlas, para que se
impugne.
Por eso, es fundamental que la notificación venga
acompañada por el texto de la decisión, a la cual de todos modos tiene acceso
el interesado en el expediente que se lleve al efecto. Asimismo, desde el punto
de vista constitucional es imprescindible la indicación de los recursos en
contra de la resolución, los órganos competentes para conocerlos y los plazos
para interponerlos, todo ello como parte de la garantía del derecho a la
defensa. Así lo recogió la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos y además constituye jurisprudencia de la Sala, tal como se
observa en el fallo N° 1738/2006, en el que se lee:
‘En efecto, los
extremos descritos por la ley para que la notificación de un acto
administrativo sea eficaz, no se convierte en el mero cumplimiento de un
formalismo, sino que ello tiene como propósito garantizar al interesado, sea
éste parte en una relación jurídico-administrativa o sea un tercero afectado de
forma refleja por la actividad administrativa, que tenga el conocimiento pleno
de aquellos recursos que le brinda el ordenamiento jurídico procesal para
controlar la legalidad o constitucionalidad de la actuación administrativa,
ello como una manifestación del derecho a la defensa postulado por el artículo
49 constitucional y, desde una perspectiva extra procesal, como condición
previa a la instauración del procedimiento jurisdiccional idóneo para la
satisfacción de la tutela específica que se invoque’.
Como se ha visto, el aparte único del artículo 87
de la ordenanza impugnada no exime de procedimiento previo ni de notificación,
pero sí del cumplimiento de los requisitos mencionados. Por cuanto la omisión
de tales formalidades implica una violación al efectivo ejercicio del derecho a
la defensa, en los términos expuestos, la Sala declara su inconstitucionalidad.
En consecuencia, la Sala anula el
referido aparte, con lo que todas las decisiones a las que se refiere la
Ordenanza impugnada deberán cumplir las mismas formalidades. Así se
decide”.
En atención al precitado criterio jurisprudencial ya que la falta de
notificación del acto administrativo, ocasiona una evidente indefensión al
contribuyente, en virtud que desconoce los motivos de hecho y de derecho en que
fundó la administración así como la racionalidad y oportunidad de la misma en
el ejercicio de las potestades discrecionales, esta Sala estima procedente el
argumento expuesto y, en consecuencia, se declara la nulidad de la referida
disposición y, se suprime el parágrafo único del artículo 117 de la Ordenanza
de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de Índole Similar, y así se declara.
Finalmente, la parte accionante alegó motivos de ilegalidad de las normas
contenidas en la Ordenanza respecto a la confrontación en relación a las
disposiciones de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, los cuales no son
objeto del análisis mediante una acción de inconstitucionalidad sino propio del
análisis de un recurso de colisión de normas o de la adecuación administrativa
a las potestades tributarias contenidas en la Ordenanza respectiva o en la Ley
nacional y así se declara.
Sin
embargo, debe esta Sala hacer un llamado de reflexión a la Administración
Tributaria Municipal así como al Poder Legislativo Municipal, sobre el ejercicio
de la autonomía tributaria en las leyes locales, ya que si bien no tiene más
límites que los establecidos en los principios y normas constitucionales, las
mismas deben velar y procurar la uniformidad de las normas tributarias
contempladas en la Ley Nacional –Ley Orgánica del Poder Público Municipal- en
aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes,
ya que su congruencia resulta esencial para el desarrollo y protección de los
principios en materia tributaria.
Por último, estima
la Sala oportuno referir que, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 32 y 126 de la Ley Orgánica del Tribunal
Supremo de Justicia, dados los
múltiples actos que eventualmente pudieron haber sido dictados por la
Administración del Municipio Heres del Estado Bolívar en aplicación de las
normas cuya nulidad fueron acordadas de forma definitiva, con el ánimo de
preservar la seguridad jurídica, fija el inicio de los efectos del presente fallo a
partir de su publicación, salvo la nulidad declarada respecto a los artículos
12.14 de la Ordenanza y los Códigos de Actividades nros. 22-15 y 22-16 del
Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio
Heres del Estado Bolívar. Así se decide.
Como consecuencia de la resolución del fondo de la presente causa, mediante su
estimación parcial, se deja sin efecto la medida cautelar acordada mediante
sentencia n.° 144 del 26 de marzo de 2013. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones
que fueron expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala
Constitucional, administrando justicia en nombre de la República por autoridad
de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la acción de nulidad
por razones de inconstitucionalidad ejercida conjuntamente con medida cautelar
innominada por los ciudadanos JULIO CÉSAR DÍAZ VALDEZ y ROMÁN
GEORGE AZIZ TUFIC, titulares de las cédulas de identidad Nos. 10.387.571 y
13.452.444, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión
Social del Abogado bajo los Nos. 146.634 y 84.072, en el mismo orden, actuando
en sus propios nombres, así como también en su carácter de apoderados
judiciales de la CÁMARA DE
COMERCIO E INDUSTRIA DEL ESTADO BOLÍVAR, asociación civil inscrita por ante
la Oficina de Registro Público del Municipio Heres de la Circunscripción
Judicial del Estado Bolívar, en fecha 27 de septiembre de 1968, bajo el N.° 51,
Tomo 05, Protocolo Primero, tercer trimestre de ese año; y procediendo el
segundo en su carácter de representante judicial de INVERSIONES
TRINIVEN S.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil
Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 1° de
febrero de 2001, bajo el N.° 11, Tomo 16-A, contra los artículos 6, 12, numeral
14; 48, parágrafo primero; 51, parágrafo único; 117, parágrafo único; e
ilegalidad de los artículos 11, 12, parágrafo primero; 99, parágrafos primero,
segundo y tercero; 101, parágrafos primero y segundo; 102, parágrafos primero y
segundo; y 103, parágrafos primero y segundo de la Ordenanza de Impuestos sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar
del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal
Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009.
1. Se ANULAN los artículos 12.14 y
117 parágrafo único de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio
Heres del Estado Bolívar y los Códigos de
Actividades nros. 22-15 y 22-16 del Clasificador de Actividades Económicas de
la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar.
2. Se ANULA PARCIALMENTE el
artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del
Estado Bolívar.
3. Se declara SIN LUGAR la pretensión
de nulidad de los artículos 48 parágrafo primero y 51 parágrafo único de la Ordenanza
de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar.
4. SE DEJA SIN EFECTO la medida cautelar acordada
mediante sentencia n.° 144 del 26 de marzo de 2013.
5. SE ORDENA la
publicación del texto íntegro de esta sentencia en la Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela, en la Gaceta Oficial del Municipio Heres del
Estado Bolívar y en la Gaceta Judicial de la República Bolivariana de
Venezuela, con la siguiente mención en su sumario: “Sentencia de la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que declara la nulidad
absoluta de los artículos 12.14 y 117 parágrafo único de la Ordenanza
de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar y los Códigos de Actividades nros. 22-15 y 22-16 del
Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio
Heres del Estado Bolívar, así como la
nulidad parcial del artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar
del Municipio Heres del Estado Bolívar”.
Publíquese,
regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado. Archívese el expediente.
Dada, firmada y sellada en el Salón de
Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en
Caracas, a los 29 días del mes de abril de dos mil catorce (2014).
Años: 204º de la Independencia y 155º de la Federación.
La Presidenta de la
Sala,
GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ
ALVARADO
El Vicepresidente,
FRANCISCO
ANTONIO CARRASQUERO LÓPEZ
Los Magistrados,
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
Ponente
MARCOS TULIO
DUGARTE PADRÓN
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
ARCADIO DE JESÚS
DELGADO ROSALES
JUAN JOSÉ MENDOZA JOVER
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO
REQUENA CABELLO
Exp. n.° 11-0038
LEML/
Quien suscribe,
Magistrada Carmen Zuleta de Merchán, de conformidad con el artículo 104 de la
Ley Orgánica que rige las funciones de este Alto Tribunal y el artículo 53 del
Reglamento de Reuniones, presenta el siguiente voto salvado en la decisión
dictada por esta Sala Constitucional en el expediente n° 11-0038, que declaró parcialmente
con lugar la demanda de nulidad por inconstitucionalidad interpuesta
por la representación judicial de la Cámara de Comercio e Industria del Estado
Bolívar e Inversiones Triniven S.A. contra la Ordenanza de Impuestos sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o Índole Similar del
Municipio Heres del Estado Bolívar.
Quien disiente
considera que existen falencias con respecto al parágrafo único del artículo 51
de la referida Ordenanza, cuyo contenido se expone a continuación:
“Artículo
51. El monto del impuesto previsto en esta Ordenanza, se determinará y pagará
de la siguiente manera:
[…]
PARÁGRAFO
ÚNICO: Los datos suministrados en la declaración anual por el contribuyente,
solo se considerarán como un indicador y que podrán servir de base para el cálculo
y fijación provisional del impuesto a pagar del año siguiente, y para la
determinación de la capacidad contributiva del contribuyente en el lapso que se
declaró, a los fines de calcular el ajuste impositivo anual. Si los datos
suministrados por el contribuyente en la declaración anual, difiere del
procedimiento establecido por esta ordenanza, la administración tributaria o
los funcionarios que esta designe, procederá a al corrección inmediata”.
Con respecto a la
mencionada disposición, la mayoría sentenciadora determinó lo siguiente:
“Asimismo,
respecto a la temporalidad de la reclamación debe acotarse que el artículo 51
en su parágrafo único cuando se consagra la corrección inmediata se
refiere a la deficiencia en cuanto al procedimiento establecido en la Ordenanza
y no al elemento sustantivo del mismo, el cual se genera a través de un acta de
reparo, que está regulado su procedimiento en los artículos 84 y siguientes de
la Ordenanza, razón por la cual, a diferencia de lo indicado por éste la norma
impugnada es clara cuando se refiere a elementos procedimentales sobre la
determinación del tributo y no a la fiscalización cuantitativa del tributo,
cuando expone: ‘(… Si los datos suministrados por el contribuyente en la
declaración anual, difiere del procedimiento establecido en esta
ordenanza, la administración tributaria o los funcionarios que ésta
designe, procederá a la corrección inmediata’ (subrayado de esta Sala”.
En criterio de
esta decisión, se considera que la divergencia que pueda suscitarse con
respecto a un elemento procedimental relacionado con la determinación del
tributo puede ser corregido de manera inmediata por el funcionario instructor y
si el contribuyente considera vulnerado sus derechos puede ejercer los recursos
administrativos y contencioso tributario ante los tribunales especializados en
la materia.
Se considera
necesario apartarse de la presente conclusión por cuanto se advierte que la
Ordenanza objeto de impugnación tiene serias deficiencias con respecto a la
forma como se practica el cómputo del impuesto, por cuanto la normativa permite
prescindir de las informaciones presentadas por el contribuyente, fungiendo las
mismas como un mero indicativo para la estimación de la base imponible.
A modo de ejemplo,
el Código Orgánico Tributario –que si bien es de aplicación supletoria para los
Estados y Municipios- delimita correctamente (arts. 130 y ss.) la modalidad del
cálculo del impuesto en atención a las denominadas base cierta y base
presuntiva. Se hace esta acotación por cuanto en materia tributaria general
el cálculo sobre base presunta solamente procede cuando el contribuyente, de
manera artera o involuntaria, oculta datos de información para la determinación
del monto del pago.
En el presente
caso, no se comparte el contenido del parágrafo único del artículo 51, por
establecer que, independientemente de la información suministrada por el
contribuyente, el Municipio elaborará su propia determinación (“…los datos
suministrados en la declaración anual por el contribuyente, solo se considerarán
como un indicador y que podrán servir de base para el cálculo y fijación
provisional del impuesto a pagar del año siguiente…”), esta preposición
normativa es fallida constitucionalmente toda vez que el sujeto pasivo de la
obligación tributaria es el único que puede, dentro de su margen de libertad,
determinar cuál es su verdadero ingreso bruto (entendido como base imponible)
lo que abarca tanto el total de lo obtenido, como el procedimiento a
partir de la cual, dicho resultado arroja posteriormente el pago del impuesto.
No puede el Fisco local implementar una norma que decida libremente si la
cantidad definitiva arrojada por el sujeto pasivo, y los mecanismos
para computarla, son correctos o no para así luego proceder a modificar
cualquier aspecto de la declaración que éste aporta para fijar una cantidad a
sufragar en los términos que ella misma considere. Solo cuanto existen
discrepancias, la Administración Fiscal sí tiene el derecho de llevar a cado el
procedimiento de fiscalización (en el cual el administrado podrá defenderse
presentado todas las documentaciones en las que sostiene haber cumplido
cabalmente con todos los aspectos del tributo), donde analizará si hubo
estricto apego a las normas contables (aquellas relacionadas con la
procedimentalización para el cálculo del impuesto), así como de los resultados
obtenidos, siendo la última decisión la que es factiblemente analizable en el
contencioso tributario.
En opinión de
quien suscribe el presente voto, el Fisco local no puede constreñir a
priori la manera como el administrado determine el tributo,
objetándole y rechazándole la declaración sobre la cual procede al pago.
Establecer un impedimento de esta índole generaría indirectamente –así sea por
un cuestionamiento procedimental en la estimación- que deba “pagar primero y
reclamar después” (solve et repete), tan cuestionado en la doctrina
fiscal.
El criterio
establecido en el fallo también incurre en otra deficiencia al concluir que los
únicos aspectos que puede el Fisco local cuestionar y refrenar el sufragio del
tributo es cuando se presente inconexidades de índole procedimental por cuanto
las mismas no inciden en los otros aspectos del impuesto. Resulta lógico
indicar, que si se cuestiona el procedimiento de determinación bajo las normas
contables, el efecto inmediatamente posterior es un cambio matemático de la
cantidad a pagar, siendo un elemento que el Fisco no puede modificar
directamente, sino que debe realizar los procedimientos de fiscalización y
determinación correspondientes –con las defensas expuestas por el
contribuyente- para así cuando su decisión tenga carácter de título ejecutivo,
proceder a exigir el pago de manera conjunta con las multas e intereses que
diera lugar.
En atención a la
anterior consideración, se estima que la presente decisión debió estimar la
intromisión que representa la norma sobre los derechos fundamentales de los
contribuyentes, por lo que la disposición debió anularse, y no salvaguardar la
misma asumiendo que esa incidencia solo es permisible sobre el“diferimiento
del procedimiento establecido en la ordenanza”, pues pueden existir
discrepancias de esta índole entre el destinatario pasivo y el Fisco local que
potencialmente tendrían ser resueltas ante los tribunales contenciosos
tributarios. Por tanto, no puede conferirse normativamente ese poder por ser
excesivamente invasivo de los derechos constitucionales de los contribuyentes.
Queda así expuesto
el presente voto salvado.
Caracas, fecha ut
supra.
La Presidenta,
GLADYS M. GUTIÉRREZ ALVARADO
Vicepresidente,
FRANCISCO A. CARRASQUERO LÓPEZ
Los
Magistrados,
LUISA ESTELLA MORALES
LAMUÑO
Ponente
MARCOS TULIO DUGARTE PADRÓN
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
Disidente
ARCADIO DE JESÚS
DELGADO ROSALES
JUAN JOSÉ MENDOZA JOVER
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
V.S.Exp.- 11-0038
CZdM/
