Conforme a lo establecido al título IX de la Ley del ISLR, todos los contribuyentes que realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguro (…) que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán acogerse al sistema de ajuste por inflación. Ahora bien, en referencia a este sistema debo destacar que conforme a lo dispuesto en el artículo 184, segundo aparte “deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 116 de esta Ley”. Esta, disminuye el Importe del Patrimonio Neto y consecuencialmente incrementa el ISLR a pagar.
Ciertamente la exclusión tiene por finalidad evitar transferencias de fondos a compañías relacionadas las cuales tendrían a la virtualidad de mantener ficticiamente elevado el patrimonio, de modo de no afectar el cálculo del reajuste por inflación del patrimonio. Es decir, la norma pretende evitar que bajo la figura de préstamos se adelanten dividendos a los accionistas o se distribuyan utilidades a empresas relacionadas. Cabe destacar que el reparto de dividendo o utilidades se considera como una disminución patrimonial a los efectos del reajuste por inflación.
Obsérvese que el propósito antifraude de la disposición no resulta en absoluto censurable. Sin embargo, el objeto de la controversia estribaba en que en muchos casos las cuentas por cobrar con empresas relacionadas se originaban en legítimas operaciones comerciales o en préstamos otorgados en condiciones de libre mercado. Vale decir que la discusión no se limitaba exclusivamente a un ejercicio interpretativo del artículo de la LISLR, sino que implicaba un juicio a la vigencia y aplicación de principios rectores en materia tributaria, tales como el principio del fondo sobre la forma, la realidad económica y la libertad de pruebas.
En opinión de la doctrina, no tiene ninguna justificación la exclusión de cuentas por cobrar de naturaleza comercial, derivadas de ventas o prestaciones de servicios ejecutados en el marco ordinario del giro del negocio del contribuyente, y cuyo producto se destinaba a la producción de la renta gravable de la empresa. Por otra parte, en el caso de las cuentas por cobrar no comerciales, la exclusión podría resultar inoperante cuando el préstamo otorgado a favor de una empresa relacionada estaba sometido a condiciones de mercado, es decir, las cantidades estaban sujetas a restitución y generan intereses. De manera que la administración debería privilegiar la realidad económica de la operación en su función aplicativa de la norma.
Ahora bien, con la sentencia de la Sala Política Administrativa caso Valores Unión, se abandona la interpretación gramatical de la norma y reivindica el principio de la realidad económica como instrumento para determinar la existencia o no de situaciones gravadas. Señala el fallo que solo se deben excluir del patrimonio neto inicial las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.
Agrega la Sala que la presunción contenida en la norma puede ser desvirtuada mediante prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente puede demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente representa una partida que, en definitiva integra el patrimonio neto. Sin duda, un importante precedente que debe orientar la actividad aplicativa e interpretativa de las normas tributarias.
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