La Administración
Tributaria está facultada, a los fines de constatar el cumplimiento de las
leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos
pasivos, para ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización,
cuando se da alguna de las situaciones expresamente señaladas en el Código
Orgánico Tributario.
Señala el autor
Alejandro Ramírez Van Der Velde en la obra “Estudios sobre el Código Orgánico
Tributario de 2001“que la fiscalización y verificación son figuras que presentan
importantes diferencias. Así, la fiscalización requiere de una actividad
investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación
se concentra principalmente en una nueva revisión de los datos aportados por el
sujeto pasivo a raíz de la autodeterminación llevada a cabo.
La verificación es pues
un procedimiento sencillo, que supone la existencia de hechos ciertos que no
requieren de investigación. De tal manera que verificar implica revisar algo ya
conocido comprobar la coincidencia o exactitud de una información ya obtenida;
en tanto que investigar implica hacer diligencias, averiguar, indagar sobre
algo desconocido. Los supuestos para desplegar esta acción verificadora están
establecidos en el artículo 182 del Código Orgánico Tributario, y se refieren
a:
1) Verificación de las
declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de
realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere
lugar.
2) Verificación del
cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario
y de los deberes de los agentes de retención y percepción, e imposición de
sanciones a que hubiere lugar.
Por su parte, la
fiscalización supone una actividad más compleja que requiere de un procedimiento
de sumario administrativo. De esta manera, el inicio del procedimiento de
investigación se lleva a cabo mediante un conjunto de actos administrativos de
mero trámite autorizatorios que delimitan la actuación de los funcionarios que
van a realizar dicha tarea investigativa, y en donde la Administración, basada
en sus facultades de investigación obtiene un primer resultado que queda
plasmado en la denominada acta fiscal, la cual debidamente notificada al
contribuyente, constituye el inicio del procedimiento sumario
administrativo.
La fiscalización se
dirige pues a examinar la legalidad y sinceridad de las operaciones que inciden
en la determinación tributaria, por lo que se concreta en diversas actuaciones
tales como en visitas por parte de los funcionarios debidamente autorizados,
citaciones al contribuyente a los fines de proporcionar informaciones o
documentos que la Administración considere pertinentes.
Señalado lo anterior,
se pasa a analizar el supuesto específico de los agentes de retención y
percepción, a los fines de determinar la acción que deberá desplegar la
Administración ante posibles incumplimientos por parte de los mismos.
El artículo 172 del COT atiende a la
posibilidad (entre otras) de verificar el cumplimiento de los deberes formales
de los agentes de retención y percepción. Por ende, ante una acción de
verificación (bien sea en sede de la Administración Tributaria, o en el
establecimiento del responsable) en la cual se detecte el incumplimiento de un
deber formal por parte de estos sujetos pasivos de la obligación, la Gerencia
Regional deberá imponer la sanción (por ilícitos formales) respectiva a dicho
incumplimiento, necesariamente mediante la emisión de un único acto
administrativo definitivo (Resolución), tal y como lo consagra el artículo 183
del COT.
PROCEDIMIENTO PARA
APLICAR LA SANCIÓN EN CASO DE DISCREPANCIAS ENTRE LAS DECLARACIONES DE IVA Y
LOS RESÚMENES DEL LIBRO DE VENTAS.
Los deberes formales
constituyen las obligaciones que la Ley o las disposiciones reglamentarias y,
aun las autoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la
ley impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la
administración en el desempeño de sus cometidos. Son aquellas cargas de acción
que rigen el comportamiento del contribuyente frente a la Administración
Tributaria.
El artículo 155 numeral
1, literal “a” del Código Orgánico Tributario establece:
“Los contribuyentes,
responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales
relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran
las leyes o reglamentos:
a) Llevar en forma
debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas
legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a
actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlo s en el
domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable….”
Como podemos observar
de la norma parcialmente transcrita, constituye un deber formal llevar los
libros especiales conforme a la normativa legal o reglamentaria que desarrolla
el tributo, en nuestro caso, el impuesto al valor agregado establece la
obligación de llevar un libro de compras y de ventas donde se registren todas
las operaciones que se vinculen con la generación de los hechos imponibles
tipificados en la Ley. Estos libros están sometidos a requisitos, condiciones y
formalidades que define el Reglamento General de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado en los artículos 70 al 78.
Dentro de los
requisitos que deben poseer los libros de compra y ventas, nos encontramos con
el deber de realizar un “resumen” por período de los montos de la base
imponible, impuestos, ajustes con las adiciones o deducciones correspondientes,
débito y crédito fiscales, ventas o servicios exentos, exonerados y no sujetas,
exportaciones de bienes y servicios, agrupación de operaciones gravadas con
alícuotas diferentes (art. 72).
Estos resúmenes del
libro de compra y venta a su vez, deberán coincidir con los montos y datos
reflejados por los contribuyentes ordinarios en las declaraciones presentadas
por cada ejercicio, tal y como lo dispone el artículo 72 del Reglamento General
de la Ley, el cual señala:
En los Libros de
Compras y de Ventas, al final de cada mes, se hará un resumen del respectivo
período de imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto,
ajustada con las adiciones y deducciones
correspondientes; el débito y el crédito
fiscal, así como, un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones
de servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las
exportaciones de bienes y servicios.
En el caso de operaciones
gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes
separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.
Estos resúmenes deberán
coincidir con los datos que se indicarán en el formulario de declaración y
pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda para la
declaración y pago mensual del impuesto.
Los contribuyentes que
lleven más de un libro para el registro de sus compras y ventas, deberán hacer
en los Libros de Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de
cada uno de ellos.
De lo que se desprende que la coincidencia
entre el “resumen” del libro de compra y de venta con las declaraciones,
constituye un deber formal que deben cumplir los contribuyentes o responsables
del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo indicado en el artículo
anterior.
Ahora bien, constituye
un ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas que
regulan el sistema tributario nacional, acarreando las sanciones
correspondiente de acuerdo al tipo de ilícito configurado. Cuando esta
violación esté referida a normas que definen deberes formales de los
contribuyentes, responsables y terceros, la infracción configurada es el
“ilícito formal”.
Las infracciones formales generalmente constituyen
ilícitos de peligro, ya que ponen en riesgo el bien jurídico tutelado sin
llegar a dañarlo, es decir que no requieren un resultado posterior para que se
considere configurado, sino que simplemente basta con la constatación de la
acción omisiva o comitiva del sujeto.
Es por ello, que cuando
el órgano verificador constata la discrepancia entre el resumen del libro de
compra o de venta con los datos suministrados en las declaraciones del Impuesto
al Valor Agregado, se encuentra en presencia de un incumplimiento a los deberes
formales objetiva, es decir, se configura el ilícito una vez que no coinciden
los datos de los libros con las declaraciones, sin necesidad de indagar o
atribuir el error al libro o la declaración. Basta con la no coincidencia para materializarse
la infracción.
La consecuencia
jurídica por la comisión del ilícito formal antes descrito, conlleva a la
aplicación de una sanción que no posee una definición específica de acuerdo a
lo señalado en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, por lo que el
órgano sancionador deberá ceñirse a lo dispuesto en el artículo 108ejusdem .
Este artículo, es una norma sancionatoria en blanco cuya aplicación procede en
el supuesto de hecho que ella misma consagra, que es “El incumplimiento de
cualquier otro deber formal sin sanción específica”.
Por tratarse de
incumplimiento a los deberes formales, el procedimiento aplicable para
perseguir dicho ilícito podrá ser el de verificación o fiscalización y
determinación.
DE
LA SANCION POR SUPUESTO INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES EN EL TALONARIO DE
FACTURACION –MEDIO ALTERNATIVO
Hemos observado
recientemente, que el SENIAT, a través de acto Administrativo –Resolución de
Imposición de Sanción-, en un proceso de VERIFICACION, hace constar que “de la revisión efectuada a la documentación
consignada por el sujeto pasivo, se constató: (…) 2.- El talonario Medio
alternativo de facturación no cumple con las formalidades ya que tiene impreso
la palabra Serie –A y la contribuyente no es sucursal”
La resolución más
adelante señala: “tal y como se evidencia
en el acta (…), situación que contraviene lo establecido en los artículos 13,
26 y 44 de la Providencia 0071 (…) lo cual constituye incumplimiento a los
Deberes Formales consagrados en el artículo 155, 1 ( debe ser 101,1) del Código Orgánico Tributario”
Ahora bien, la
Providencia SNAT/2011/00071 vigente, mediante la cual se establece las Normas
Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos, publicada en la Gaceta
Oficial 39795 del 8 Noviembre 2011., dispone en los artículos citados por la
Administración Tributaria, lo siguiente:
-i-
Artículo
13. Las
facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes
ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes
requisitos:
1.
Contener la denominación de "Factura".
2.
Numeración consecutiva y única.
3.
Número de Control pre impreso.
4.
Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera
"desde el N°. hasta el N°.".
5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio
fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.
6. Fecha de emisión constituida por ocho (8)
dígitos.
7.
Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información
Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá
prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se
trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios,
en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o
pasaporte, del adquirente o receptor.
8.
Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con
indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas
prestaciones de servicio que por sus características ésta no pueda expresarse.
Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el
impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su
precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis
según el siguiente formato: (E).
9.
En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o
remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y
cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los
mismos.
10. Especificación del monto total de la base
imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota,
indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total
exento o exonerado.
11.
Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado
según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.
12.
Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del
servicio o de la suma de ambos, si corresponde.
13.
Contener la frase "sin derecho a crédito fiscal", cuando se trate de
las copias de las facturas.
14.
En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya
contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la
cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades
en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.
15.
Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la
imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la Providencia
Administrativa de autorización.
16.
Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8)
dígitos. (Destacado nuestro)
Nótese, que por una
parte: los dieseis (16) requisitos establecidos en este artículo, para emisión
de Las facturas sobre formatos o formas
libres se encuentran cumplidos pues no prohíben el uso del término SERIE,
que en definitiva fue la supuesta trasgresión a la ley o el supuesto
incumplimiento verificado por los funcionarios actuantes y por la otra;
que la contribuyente para estar en el ilícito tributario deberá haber emitido
facturas para amparar operaciones de la empresa, pues por ser un medio
alternativo, que sería utilizado cuando la Maquina fiscal se encuentre
inoperante o averiada (Ex Art. 11,
numeral 2 y su ultimo acapice de la Providencia in comento).
En efecto, la
obligación de cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 13, se
refiere exclusivamente a “Las facturas emitidas sobre formatos o
formas libres”, razón por la cual los sujetos pasivos en nuestra
opinión, para estar incurso en éste ilícito deberá emitir la factura y no
simplemente conservar los talonarios de las facturas, lo cual ocurre en, la
mayoría de los casos.
Así mismo,
transcribimos el artículo 26 de la Providencia Administrativa, señalado en la
Resolución como contravenida por la contribuyente, como los artículos
relacionados:
-ii-
Artículo
26.
Las facturas y otros documentos emitidos conforme a lo dispuesto en el numeral
1 del Artículo 6 o numeral 6 del artículo 11 de esta Providencia Administrativa
en distintas áreas de un mismo establecimiento, en más de un establecimiento o
sucursal o fuera del establecimiento, deben emitirse con una numeración
consecutiva y única, precedida de la palabra "serie", y seguida de
caracteres que la identifiquen y diferencien unas de otras.
Artículo
6. Los sujetos regidos por esta Providencia Administrativa, deben emitir las
facturas y las notas de débito y de crédito a través de los siguientes medios:
1.
Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Artículo
11. Los usuarios obligados a utilizar Máquinas Fiscales conforme a lo
establecido en el Artículo 8 de esta Providencia Administrativa, no pueden
emplear simultáneamente otro medio para emitir facturas y notas de débito o de
crédito, salvo cuando ocurra alguna de las situaciones que se enumeran a
continuación, en cuyo caso deberán emitir dichos documentos sobre formatos
elaborados por imprentas autorizadas:
(…)
6.
El usuario realice operaciones de ventas fuera del establecimiento a través de
ruteros, vendedores a domicilio, representantes y otros similares a los aquí
señalados.
De las normas antes trascrita se contemplan
obligaciones dirigidas al control del hecho imponible, donde efectivamente
obliga a emitir con una numeración consecutiva y única, precedida de la palabra
“serie”, cuando Las facturas y otros documentos emitidos
conforme a lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 6 o numeral 6 del artículo
11 de esta Providencia Administrativa en distintas áreas de un
mismo establecimiento, en más de un establecimiento o sucursal o fuera del
establecimiento.
Es decir, la obligación
existente en la norma es de “hacer”, no de “no hacer”, por lo que es forzoso
concluir que la norma no prohíbe a mi representada poseer talonarios de
facturas sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con
una numeración consecutiva y única, precedida de la palabra “serie”. En
razón a lo anterior, el contribuyente tampoco contravino el artículo 26
señalado por la Administración Tributaria.
-iii-
Artículo
44. Los emisores deberán solicitar por escrito, a las imprentas autorizadas la
elaboración de formatos y formas libres, indicando el número de control inicial
y el final, así como el número de documento inicial y el final en caso de
requerir formatos. La numeración de control es consecutiva y única para cada
emisor y está conformada por dos (2) campos, un identificador de dos (2)
dígitos y un secuencial numérico de hasta ocho (8) dígitos. El Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) publicará
en su Portal Fiscal una lista de las imprentas autorizadas.
En este supuesto, debe de
las actuaciones de los funcionarios, evidenciarse que haya requerido al
contribuyente-la solicitud por escrito a
la imprenta autorizada, la elaboración de los respectivos talonarios-, no
obstante, por lo general el contribuyente si requiere a la imprenta la
elaboración de tales talonarios, pues estas empresas contratada para emitir
estos documento, por ser empresas autorizadas por la Administración Tributaria,
son celosas con estos trámites. Es decir., el proceso de verificación instaurado
por los funcionarios no examinan estos documentos y tampoco hacen objeciones,
pues en referencia al talonario medio alternativo de facturación, solo hacen
constar que “no cumple con las formalidades ya que tiene impreso la palabra
serie –A y el contribuyente no es sucursal”
-iv-
Entonces,
si las leyes tributarias no contemplan la tipificación de infracciones y
sanciones, o una enumeración no es exhaustiva, de tal manera que algún supuesto
queda sin tipificar entonces no hay sanción legal, además, de existir esta debe
contener una descripción de sus elementos esenciales so pena de existir lo que la doctrina reconoce como incumplimiento
del mandato por tipificación insuficiente.
Así las cosas, es menester destacar, que nuestra
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela además de contemplar que
Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de
Justicia (Ex Art. 2), también, consagra que “ Ninguna persona podrá ser
sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o
infracciones en leyes preexistentes.”(Ex. Art.49, 6)
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