Los artículos 5 y 16 de la Ley del ISLR vigente, disponen: "Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de (…) la enajenación de bienes inmuebles, y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados (…)”; "Artículo 14.- El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7º de la Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, (…)"
Se infiere que los enriquecimientos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se considerarán disponibles en el momento en que son efectivamente pagados, pues la venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.
Ahora bien, ¿Cuál sería el momento de la gravabilidad del ISLR de un contribuyente, que se dedicada a la compra y venta de bienes inmuebles, y ocasionalmente recibe cantidades de dinero en calidad de arras como garantías entregadas de forma provisional por los futuros compradores, considerando que pudieran ser objeto de devolución por no concretarse la compra-venta definitiva?
En principio, la celebración de un contrato sometido al cumplimiento de condiciones futuras e inciertas no implica la transmisión automática y de pleno derecho de la propiedad de los inmuebles susceptibles de compra-venta.
Al ser así, mal pueden considerarse los ingresos percibidos bajo esta modalidad como enriquecimiento neto gravable sujeto al pago del ISLR, pues no revisten carácter definitivo; Situación similar al caso está prevista en el artículo 23, Parágrafo Quinto de la Ley de ISLR, el cual es del tenor siguiente:
"Artículo 23.- A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el País: (…)
Parágrafo quinto. En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio.
Si la duración de la construcción de la obra fuera mayor de un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su totalidad en el ejercicio en el cual termine la construcción".
De la lectura del artículo citado, se evidencia que los ingresos a ser percibidos por la contribuyente con ocasión de una obra que demore en su ejecución más de un año y abarque dos ejercicios fiscales, puedan ser declarados íntegramente en el ejercicio fiscal en el cual culmine la obra.
Así, tanto en el supuesto previsto por la norma citada como en el caso subjudice, la actuación generadora de renta (construcción de una obra y venta de un inmueble, respectivamente) no se ejecuta en un solo acto ni de forma inmediata sino en distintos momentos, motivo por el cual el legislador previó la posibilidad excepcional de hacer la declaración del ISLR en el ejercicio fiscal en el cual se perfeccione el hecho imponible (cuando termine la construcción) y, por ende, cuando efectivamente se traspase la propiedad.
En tal sentido, la Sala Político Administrativa, expediente: 2009-0265 de fecha: 17-03-2010 es del criterio según el cual "el anticipo recibido a cuenta de futuras ventas, será gravable al momento de perfeccionarse la venta, mediante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al contado", por considerarse contablemente tales anticipos "pasivos circulantes" y no "activos disponibles" como sería en el caso de concretarse la transacción.
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