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jueves, 30 de septiembre de 2010

Factores de conexión en el IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISLR)



A partir de la LISLR de 1999, aún cuando con vigencia para el ejercicio 2001 en esa materia en específico, se concedió un nuevo tratamiento a los factores de conexión con la adopción de la llamada Renta Mundial. Por factores de conexión puede entenderse el criterio de naturaleza política, social o económica, seleccionado por el ente dotado de poder tributario, en este caso la República, en virtud de la cual, aquel más allá del mero ejercicio de la soberanía de la que está investido al ejercerla, considera justificado y legitimo el nacimiento de una relación jurídica-tributaria entre él y un sujeto pasivo.

Los factores de conexión se clasifican en personales o subjetivos y en objetivos o de la fuente territorial.

Los factores personales o subjetivos, justifican el direccionamiento del ejercicio del poder tributario hacia un determinado sujeto de derecho, por la relación que este tiene con el estado, en virtud de su domicilio, residencia o nacionalidad, independientemente del lugar en el que se configure el hecho imponible.

Por el contrario, el factor de conexión objetivo o de la fuente territorial, fundamenta el reconocimiento por parte del Estado del nacimiento de la obligación jurídica-tributaria respecto de determinados sujetos, por la sola razón de configurarse dentro de su territorio el hecho generador del tributo de que se trate, en el caso del ISLR, de aquel en el que se repute ubicada la fuente o causa del enriquecimiento gravado, todo conforme a la legislación interna correspondiente.

Entre los factores objetivos y subjetivos en estricto sentido, existe un tercer factor de conexión, que por su importancia y prevalencia, merece trato autónomo, que es el llamado establecimiento permanente (EP). En virtud de este factor, impera de manera exclusiva el gravamen en el estado de la fuente, en el cual exista un EP a través del cual se haya generado renta a favor de un residente de otro estado.

De acuerdo con los artículos 1° de las cuatro LISLR que se han sancionado desde el año 1999 hasta la fecha, los factores de conexión han recibido el siguiente tratamiento:

• Se adopta el principio de la renta mundial, en lo que respecta a las personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país. Estas pagarán ISLR de cualquier origen, independientemente de su fuente. El factor de conexión subjetivo de la residencia es el adoptado por el legislador, coexistiendo con el de la territorialidad.

• Para el caso de las personas naturales y las jurídicas no domiciliadas, se adopta el factor de conexión real u objetivo de la territorialidad, resultando gravable únicamente las rentas cuya fuente o causa ocurra en el país. Lo anterior aplica, en aquellos casos en los que el contribuyente no tenga Base Fija (BF) o EP.

• Si se trata de una persona natural o jurídica no domiciliada, pero con BF o EP en el país, aquellas habrán de pagar tributos exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicha BF o EP.


jueves, 23 de septiembre de 2010

La Tentación de las Administraciones Municipales


Haciendo alusión a las medidas que hoy por hoy utilizan las Administraciones Tributarias Municipales, para la determinación y recaudación de los Impuestos a las Actividades Económicas (IAE), la doctrina patria habla de temas como: MEDIDAS TRIBUTARIAS EXPROPIATORIAS, dentro de las cuales cabe destacar “El Valor de las operaciones como base imponible del IVA, una tentación de las Administraciones Municipales”, esto lo traigo a colación, ya que en muchas ocasiones he denunciado, que algunas de ellas, no sólo exigen las declaraciones del IVA cuando un contribuyente hace su declaración de Ingresos Brutos, sino que lo utilizan como base del impuesto a las actividades económicas de manera directa, muy a pesar que se tratan de tributos distintos.

Al respecto es menester destacar, además de la diferencia marcada en el ámbito territorial de ambos tributos. El IVA, es un impuesto; i) indirecto al consumo, ii) de estructura plurifásica, iii) no acumulativo, y iv) regido por el principio de neutralidad. Es Indirecto porque grava el valor total de la operación, pero no detecta la capacidad económica del contribuyente ni tiene en consideración sus condiciones subjetivas o patrimoniales; es pluirifásico porque pecha todas las fases del proceso económico y pretende gravar en forma no acumulativa el valor que se agrega en cada una de ellas, a través de la contraposición entre débitos y créditos y además, hace obligatorio el traslado del impuesto pagado en cada fase; y es de su esencia la neutralidad en el tratamiento de todas las operaciones económicas, por lo cual incluye en principio no sólo las operaciones, sino todo lo pagado por los consumidores o adquirientes de los bienes y servicios, por concepto de precio, contraprestaciones y cargos adicionales, salvo excepciones legalmente previstas.

En cambio, el IAE tiene naturaleza diferente, pues es un tributo que hoy en día tiene características de un impuesto directo, ya que su regulación tiene en consideración las condiciones subjetivas del contribuyente a través de estándares socioeconómicos, esto es por lo general los distintos códigos en que se clasifican las actividades comerciales (por cierto, los invito a revisar los nuevos aforos que tienen sus actividades en la nueva ordenanza de este tributo); no tiene estructura plurifásica, ni pretende gravar solamente el valor agregado en cada fase; no tiene traslación obligatoria y expresa de los impuestos pagados por el contribuyente en cada fase, ni permite el descuento de los impuestos pagados en la fase anterior de la cadena comercial; carece de la neutralidad y alcance universal del IVA, pues sólo grava las actividades industriales, comerciales y de servicios (de carácter mercantil), con diversidad de alícuotas y numerosas exclusiones en la base imponible (Verbigracia: Venta de Activo Fijo).

GRABRIEL RUAN SANTOS, destaca que la naturaleza indirecta del IVA, y su carácter traslativo y descontable, permiten considerar que el contribuyente percutido por el tributo puede repercutirlo y desplazar así el peso financiero de la carga tributaria, hacia los contribuyentes y consumidores finales que le siguen en la cadena, quedando así neutralizados los efectos económicos inherentes a la carga tributaria. Mientras que en el IAE, la incidencia del impuesto se concentraría en el contribuyente percutido, quien no podría repercutir los impuestos ni descontar los impuestos pagados por sus proveedores, razón por la cual sería, indudablemente, el contribuyente efectivo y destinatario económico del gravamen.

En suma, muy a pesar de la tentación de las Administraciones Municipales de utilizar como base del IAE las declaraciones del IVA, éstas no constituyen per se, el instrumento idóneo para la determinación del tributo, razón por la cual los exhorto a la revisión de las Ordenanzas correspondientes en concordancia con la Ley Orgánica del Poder Público Vigente, para la adecuada determinación del Impuesto.

viernes, 17 de septiembre de 2010

LA RESPONSABILIDAD SOCIAL EN EL AMBITO TRIBUTARIO


Según el jurista colombiano Mauricio Plazas Vega “…no pueden examinarse las clasificaciones, los efectos económicos, el régimen jurídico ni los aspectos básicos de los tributos y del gasto sin antes agotar el tema fundamental de su sustento ideológico. Una visión de la hacienda que desatienda su correlación con los fines del estado deviene incompleta y relativa y, por ende, esencialmente transitoria.”

En la búsqueda de este sustento ideológico para nuestro caso, la Constitución de la República es, sin dudas, el instrumento fundamental. Ésta, al respecto califica al ESTADO COMO DEMOCRÁTICO Y SOCIAL DE DERECHO Y DE JUSTICIA. De acuerdo con ello, el Estado propugna el bienestar de los venezolanos, creando las condiciones necesarias para su desarrollo social y espiritual, procurando la igualdad de oportunidades para que todos los ciudadanos puedan desarrollar libremente su personalidad, dirigir su destino, disfrutar los derechos humanos y buscar su felicidad.

El Preámbulo del Texto Fundamental dispone que, “Los principios de la solidaridad social y del bien común conducen al establecimiento de ese Estado social, sometido al imperio de la constitución y de la ley, convirtiéndolo, entonces, en un Estado de Derecho.”

El llamado Estado Social de Derecho y de Justicia, no es exclusivo de los Poderes Públicos, SINO QUE TAMBIÉN LO ES DEL SECTOR PRIVADO. Muestra de la afirmación anterior la constituyen los artículos 82, 87, 103, 133 y 135 de la Constitución, en materia habitacional, laboral y educativa.

En opinión de Plazas Vega, “… el concepto de tributo debe prescindir de la tradicional referencia al objetivo fiscal y, en su lugar, involucra, en términos más amplios, los fines del estado. De esta manera, resulta posible comprender dentro del género tributo, tanto los tributos primordialmente fiscales como los fundamentalmente extrafiscales”.

Bajo una concepción moderna de la tributación, y muy particularmente a la luz de cómo ha sido concebido el Estado Venezolano, no cabe dudas acerca de la posibilidad que existe de innovar en esta materia. Tal ha sido el caso, en nuestra opinión, de aportes que, como los previstos en las leyes de Ciencia, Tecnología e Innovación; Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas; Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat; Contrataciones Públicas; Pesca y Acuicultura; Responsabilidad en Radio y Televisión; Gestión de Riesgos Socionaturales y Tecnológicos y de Bomberos y Bomberas.

Se trata de manifestaciones tributarias que exceden la ortodoxia que, en este campo, hasta hace poco imperó en el país, que el transcurso de los años ha conducido a su reconocimiento como tales por parte de los Poderes Públicos, a pesar de su resistencia inicial.

La creación de aquel tipo de aportes, ha sido acompañada de otras medidas, que si bien la doctrina todavía no se atreve a calificar dentro del mundo de la tributación, pudieran llegar a estarlo. Se trata, por ejemplo, de lo dispuesto en la en la Ley Orgánica de Prevención, Condiciones y Medio Ambiente de Trabajo (LOPCYMAT), en la Ley de Alimentación (LA) y, en Ley para las Personas con Discapacidad (LPD).

La tributación, como toda creación humana está obligada a evolucionar, pero dicho avance no puede echar por tierra las conquistas alcanzadas por la depuración que, con el tiempo, está obligada a registrar la convivencia humana. Como lo sostiene Juan Carmina “El cambio no es necesariamente expresión de avance, lo cual sólo se logra cuando lo ya conquistado es realmente depurado y mejorado”.

viernes, 10 de septiembre de 2010

MERCANCÍAS NACIONALES SOMETIDAS AL RÉGIMEN DE PUERTO LIBRE GOZAN DE BENEFICIO FISCAL


En algunos casos, la Administración Tributaria ha considerado gravables con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (hoy: Impuesto al Valor Agregado), las ventas realizadas a los contribuyentes en el Puerto Libre, como el del Estado Nueva Esparta; por considerar que el hecho imponible se verificó en tierra firme y no en ese territorio aduanero especial no sujeto a gravamen, lo anterior originó una controversia, recientemente resuelta por nuestros Tribunales.

El artículo 14, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, (norma tratada en la sentencia del TSJ/SPA N° 04581, del 30 de junio de 2005, que originalmente conoció parte del asunto), establece la no sujeción con dicho impuesto de las ventas efectuadas en esas áreas o secciones del territorio aduanero nacional sometidas a régimen especial (Hoy exenta según la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2007, en el artículo 17, numeral 10).

En el caso: C.A. TABACALERA NACIONAL, la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia publicada y registrada bajo el N° 00816 del 03 de agosto del 2010, manifestó: “(…) aún cuando las mercancías cuestionadas son producidas en tierra firme, verificándose en principio el hecho generador de la obligación tributaria derivada del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al gravarse a éstas con el aludido tributo, pese a ser destinadas al comercio en un territorio no sujeto al tributo en referencia, llevaría implícito un trato diferencial en detrimento de los productores nacionales, toda vez que tales mercancías nacionales estarían compitiendo en franca desventaja frente a los productos extranjeros iguales o semejantes que se comercialicen en el Estado Nueva Esparta; los cuales al no contener la cuota o el importe tributario agregado a su valor, resultarían más económicos para el consumidor final, quien lógicamente optaría por éstos en detrimento de los productos nacionales; ello aunado a que se estarían haciendo nugatorios los efectos del beneficio fiscal instaurado por el Estado en esa zona del territorio exceptuada del pago de impuestos nacionales (…)”.

Por tales motivos, juzgó la Sala, que la interpretación que debe dársele al supuesto de no sujeción regulado en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, respecto de las ventas de bienes producidos en tierra firme destinados a puerto libre, es que tales ventas DEBEN RECIBIR UN TRATAMIENTO SIMILAR AL OTORGADO POR DICHA LEY A LAS VENTAS DE EXPORTACIÓN DE BIENES MUEBLES y a la prestación de servicios, conforme al artículo 25 eiusdem, es decir, gravadas con una alícuota impositiva del cero por ciento (0%), entendiéndose de esta forma, excluidos del impuesto los hechos materializados no sólo en el territorio del puerto libre, sino aquellos verificados en tierra firme pero que tengan como lugar de destino el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, con la salvedad de que no se trata de un régimen de imposición en el destino que dé lugar a la recuperación del impuesto repercutido, visto que en ese territorio aduanero especial las ventas y servicios no se encuentran sujetas al referido gravamen.

sábado, 4 de septiembre de 2010

EL AJUSTE POR INFLACIÓN AL PATRIMONIO INICIAL NEGATIVO



En materia de ajuste por inflación fiscal se ha planteado controversia respecto del alcance del Artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a si debe o no ajustarse el patrimonio al inicio del ejercicio, cuando el mismo resulta negativo. La referida polémica deviene de la diferencia que registra aquella norma respecto de su equivalente en la Ley de 1999, en la que se excluía expresamente de aquel ajuste, al patrimonio negativo, exclusión esta que al desaparecer en la norma vigente, produce la duda in comento, en cuanto si con dicha medida, simplemente se tuvo la intención de dar cabida al ajuste o por el contrario, que aquél siguiera considerándose improcedente.

A nuestro entender, el silencio que guarda la norma ha de entenderse en el sentido de que el ajuste por inflación es procedente, incluso en aquellos casos en que el patrimonio al inicio del ejercicio resulte negativo.

Al respecto, la Administración Tributaria (SENIAT) ha formulado una serie de reparos, en los que ha sostenido que el ajuste, en ese escenario, es procedente, no habiendo sin embargo fundamentado su posición.

Si bien este ajuste puede ser considerado por algunos como una ficción que atenta contra la capacidad contributiva del contribuyente, razón por la cual, no debería efectuarse, no es menos cierto que, para otros, la mayoría de las posiciones pasivas patrimoniales, que hacen que el patrimonio se torne negativo, son producto del aprovechamiento de la situación inflacionaria y del manejo de un mayor endeudamiento.
Otros casos más complejos, surgen cuando al momento de calcular el patrimonio fiscal al inicio, el procedimiento de exclusiones de cuentas no admitidas, tales como las cuentas por cobrar con los accionistas, convierten al patrimonio positivo en negativo, o caso contrario, donde un patrimonio negativo producto del procedimiento de inclusiones, tales como los saldos finales de las provisiones, lo convierta en un patrimonio positivo.

El ajuste por inflación fiscal, está basado en un procedimiento para cambiar cifras expresadas en una moneda (Bolívares históricos) a cifras expresadas en otra moneda (Bolívares Actuales), en este caso, utilizando como mecanismo la variación anual del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), convirtiéndolo en una corrección monetaria integral o ajuste integral, por lo que se apuntaría a que todas las partidas deban ser ajustadas por inflación, utilizando la misma base económica y fiscal (INPC).

El ajuste por inflación, no es un mecanismo para gravar el patrimonio, es un mecanismo de actualización, entendiéndose que al final lo que es gravable es la renta fiscal del contribuyente.

La decisión de efectuar o no el ajuste, incide indudablemente en la determinación de una mayor o menor renta neta gravable y por ende de un mayor o menor impuesto a pagar, lo que encierra, por tanto, un riesgo de un actuar que según la posición que se adopte pueda o no coincidir con la posición de la Administración Tributaria y con las sanciones que derivan de la aplicación del Código Orgánico Tributario.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISLR)

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

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